近年來，國內相繼爆發了瓊民源、銀廣夏、麥科特等上市公司財務舞弊案，伴隨而生的是審計信息失真，致使投資者遭受巨大經濟損失并擾亂了正常的市場經濟秩序。雖然造假的是上市公司，但注冊會計師因沒有發現會計報表中存在的重大錯報、漏報、舞弊現象，導致審計信息失真。也難辭其咎。筆者認為，審計信息失真除了注冊會計師自身職業道德和專業勝任能力存在問題外，還有一些外部因素的影響。本文主要從我國現行獨立審計準則（以下簡稱“審計準則”）存在的缺陷出發，對審計信息失真的原因加以分析。

　　一、審計準則制定缺乏必要的社會博弈過程

　　從制度經濟學和博弈論的觀點來看，一項制度的制定和形成是相關利益集團多次博弈的結果，并且成為博弈方自愿執行的、有約束力的社會契約。作為保護各產權利益主體的審計準則也不例外，它也是經過會計職業界、社會公眾、政府機構的多次博弈才得以形成的。

　　根據《注冊會計師法》第35條的規定，中國注冊會計師協會負責擬訂中國注冊會計師執業準則、規則，經財政部批準施行。而審計準則在我國的制定與發布是國家推動的一種強制性行為，無論是從時間上還是從空間上都缺乏一個充分博弈的過程。這就導致：①“審計過度”與“審計不足”的現象。注冊會計師在執行審計程序時要嚴格遵循審計準則，而制定審計準則的人不一定充分了解在實際審計程序中遇到的問題。如，一些賬戶金額不大，存在錯弊的概率小，若按照重要性原則，注冊會計師可以省略部分審計程序，但為了保證審計程序的完整性，其又不敢省略不必要的審計程序；有些審計程序在實務中由于得不到客戶和社會的配合與支持，無法進行或實施效果不理想，這時根據職業判斷沒必要進行該審計程序，但注冊會計師也不敢省略。實務中存在大量無效的或形式上的審計程序，這使得審計效率和效果都不好。②難以形成對審計準則的自愿性需求。因為審計準則的制定是一種政府行為，不是各利益集團需求的結果，因此從其產生起，審計準則的實施使受到影響。而審計準則的目標之一在于規范審計人員的執業行為，其中包括提供真實的審計信息。

　　二、審計準則從本質上看是一種非完全契約

　　現代契約經濟學實際上將所有的交易看成了一種契約。從這個意義上說，審計活動作為委托人與代理人實現專業化結果交換的一種市場交易，自然也是一種契約關系，至于為規范審計交易而存在的審計準則就更是一種契約關系了、但由于審計準則制定者的有限理性，其不可能在事前將與審計準時相關協金娜信息都寫入審計準則條款中，也無法預測未來發生的各種偶然事件，更無法在審計準則中為各種偶然事件確定相應的對策以及計算出事后的效用結果。因此，審計準則總是不完全的。即使當時制定出來的審計準則是完全的，但隨著外部環境的變化、不確定性的增加，為保持審計準則的完全性也需要對其重新制定（包括調整和變革），而重新制定的高額成本卻限制了其向完全性的邁進。因此，審計準則在規范審計行為方面不能做到十全十美。

　　隨著經濟環境的變化，會計電算化和衍生金融工具的出現，使得審計對象、審計線索、審計技術等發生了變化，此時就需要建立與新環境相適應的審計準則。此外，現代審計賴以存在的內部控制制度也出現了新特點，傳統審計手段已無法對新環境下的內部控制進行評價他就無法得相正確的審計結論。面對日益發展的電算化會計信息系統及隨之出現的一系列新問題，審計準則中尚存在許多空白。當審計準則落后于經濟發展的矛盾得不到緩解時，如果還是利用傳統的審計技術、方法和審計準則，就難以除去審計信息失真的根源，不利于審計信息失真的防范。

　　三、審計準則超前于審計實務，可操作性較差

　　審計準則的作用在于為實務提供指導性意見，以規范實務、保護相關人員的權益。審計準則不僅要求注冊會計師作出超過社會平均水平的判斷，而且要求注冊會計師在人格方面也要超越社會一般水平。從我國的注冊會計師實務操作情況來看，審計實務仍處于賬項基礎審計階段，而我國的審計準則卻是建立在制度基礎審計的基礎上并向風險導向審計發展。于是，在實務中就產生了難以按審計準則操作時放棄審計準則的趨向，使其形同虛設。這主要表現在以下幾個方面：

　　①《獨立審計具體準則第4號——審計抽樣》所需要的概率統計知識街過了一般注冊會計師的水平，因此很少有注冊會計師真正按統計抽樣的原理去設計樣本，然后由樣本值去推斷總體。

　　②《獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊》。《獨立審計具體準則第18號——違反法規行為》、《獨立審計具體準則第19號——與已審計會計報表一同披撓的其他信息》都有“必要時，應當征求律師意見”的規定，終結審計前還要向律師發詢證函，筆者認為，這些規定有些脫離實際。我國律師行業還不發達，很多單位都沒有法律顧問，而且他仍對注冊會計師的審計業務了解甚少，怎么提供咨詢？

　　③雖然我國共頒布了27個獨立審計具體準則，10個實務公告，但只發布了4個執業規范指南，故操作起來較困難。

　　目前，審計準則與審計實務的差異已使我國注冊會計師處于兩難境地。一方面，若嚴格執行審計準則，則會受到穩定客戶和成本效益等方面的限制；另一方面，若不按審計準則執行，則又難以得到審計準則的保護，因為法律界最終將以是否全面執行審計準則作為注冊會計師是否盡職盡責的判斷標準。在這樣的環境中，難以解決審計信息失真問題。

　　四、審計準則在應用中缺乏相應的實施機制

　　一種制度的有效性，一方面取決于正式規則和非正式規則的完善與否，另一方面取決于其實施機制是否完善。而實施機制是否完善有效，則主要取決于其違反成本的高低。由于審計準則在應用過程中缺乏相應的實施機制，違規成本低，因而審計準則的權威性受到挑戰。

　　1.現行舉證責任制度助長了審計信息失真。目前，我國對于舉證責任實行的仍然是“誰主張誰舉證”。資本市場的普通投資者要控告會計師事務所或其注冊會計師，必須自行提出注冊會計師造假證據，否則指控就難以成立、就普通投資者而言，看懂專業性很強的會計報表和審計報告已非易事，要其舉證更是難上加難，這樣便打擊了受害者訴訟的積極性，從而助長了審計信息失真。

　　2.在目前法規中，民事賠償責任的執法力度不夠。基于成本和人力的原因，相關管理部門發現上市公司造假的概率是很低的，其積極性遠沒有受害者的積極性大，使得造假者持僥幸心態。另外，即便造假被發現，也存在無力賠償的事實。

　　3.缺乏“剛”“柔”并重的監管制度。“剛性”監管指通過制度安排對參與者進行制約和威懾。“柔性”監管指通過道德規范自我約束和管理。我國自20世紀90年代起接連不斷地頒布、實施、修訂審計準則。但由假審計信息從未消失過，這與我國忽視了注冊會計師職業道德的建設無不相關（職業道德僅頒布了基本準則）。制度終究部要人來執行，當巨額的經濟利益與道被規范發生碰撞時，如果沒有“柔性”監督、制度安排便會顯得蒼白無力。

　　五、遏制審計信息失真的若干建設

　　1.審計準則在制定過程中應體現充分博弈。這可從兩個方面入手：一是審計準則的制定機構的組成人員應具有廣泛的代表性，包括會計職業界、社會公眾及政府機構等利益相關者；二是要確定科學合理的制定程序。審計準則的頒布要加強調研工作，可以采用問卷調查、開座談會、參與案件調查、與政府部門溝通及查閱會計師事務所的工作底稿等多種形式來了解審計準則的執行情況，了解注冊會計師行業對審計準則的新要求，經過反復的討論，征求意見，從而制定出符合注冊會計師行業需求的審計準則。

　　2.提高審計準則的可操作性。一是提供更多具有可操作性的執業指南，以期形成綱目兼備、邏輯嚴謹、層次情晰的審計準則體系；二是審計準則在頒布實施以后，注冊會計師要注重對審計準則的學習、消化和吸收；三是為了適應審計業務發展的需要，應對原有的審計準則進行及時修訂和完善，如建立相應配套、可操作性強的計算機審計具體準則。

　　3.完善相應的實施機制建設。可以借鑒“舉證倒置”，由被告方注冊會計師拿出證據證明自己無罪，并承擔全部舉證成本；健全證券市場的民事賠償機制，建立注冊會計師個人財產登記制度；建立對注冊會計師誠信狀況進行綜合評價的“CPA誠信征信系統”，增加注冊會計師的舞弊成本，建立“剛”“柔”并重的監管制度。