——兼議有差別的審計目標與審計責任制度

　　當前，我國獨立審計質量不高是個不爭的事實。不知內情的人士可能認為這都是注冊會計師的過錯，但事實上，造成我國審計質量不高的主要原因是不利的外部審計環境。筆者認為，獨立審計目標及審計責任的定位都離不開對外部審計環境的研究，也就是通常所說的國情認識。筆者試概括影響中國獨立審計質量的外部因素，在此基礎上探討有差別的審計目標與審計責任制度。

　　一、影響獨立審計質量的外部因素

　　1、缺乏真正的審計需求者。1999年3月3日，李嵐清副總理在給項懷誠部長一封信中，曾對注冊會計師作假成因有精辟見解。他認為，第一，對當前會計師事務所存在混亂、作假問題，除了從現行體制的角度分析外，還需要從機構發展理論來研究，會計師行業要正確看待行業信譽形成有長期性、艱巨性，要樹立品牌意識、信譽意識，要利用國際知名公司的合作實現這一目標；第二，從經濟學角度制止會計市場的虛假行為，不僅注冊會計師要打假，還必須強調現代企業制度和公司治理結構，建立起一個良好環境。會計師事務所的服務作為一種產品，究竟誰是用戶，與市場需求有很大關系。筆者認為，這段評論指出了注冊會計師執業質量不高的深層原因：市場需求導致行業作假。

　　2、審計關系失衡。中國企業治理結構和由此產生的審計關系失衡在我國表現得比較突出。來自于發起人或控股股東的經營者事實上集公司決策權、管理權、監督權于一身，股東大會形同虛設，經營者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計人的聘用、續聘、收費等事項，完全成了會計師事務所的“衣食父母”。會計師事務所在審計“交易”的契約中明顯處于被動地位。從經濟上看，在現行審計關系格局和現行注冊會計師執業監管與制裁機制下，他們在激烈的市場競爭中遷就客戶甚至于與客戶共謀，幾乎成了一種理性選擇。因為，共謀受到查處和責令賠償損失的概率很小，得到的收益是確定的面堅持獨立客觀的立場帶來的未來收益則具有很大的不確定性。會計師事務所在與客戶之間的審計關系中處于從屬地位，破壞了注冊會計師的獨立性，直接降低了注冊會計師審計的價值，給投資者權益和資本市場的穩定運作，乃至我國注冊會計師行業自身的發展都造成了或將造成嚴重的危害。總之，由于我國法人治理結構失衡，內部人控制現象嚴重，而且這種狀況在短期內難以得到改善。注冊會計師由內部人聘請，對內部人提供的會計報表進行審計，可想而知，注冊會計師的獨立性已喪失，獨立是注冊會計師執業的靈魂，不獨立的審計還能做到客觀、公正嗎？這時候注冊會計師就會有意無意迎合內部人的要求。內部人掏錢買審計報告，以應付年檢、貸款、納稅等，他不要求審計質量如何，只要符合他的利益就可以了。既然市場并不需要優質品，注冊會計師怎么有可能提供優質品？

　　3、審計收費低。會計師事務所作為獨立核算、自負盈虧的單位，承接業務時不能不考慮成本與效益問題。審計收費是決定事務所成本與收益的重要因素，也是導致事務所業務競爭的突出問題。在市場經濟條件下，一方面，事務所通過競爭可以把最好的服務提供給客戶；另一方面，競爭的加劇又使得事務所降低審計收費，甚至犧牲審計質量。我國目前主要實行按資產總額的一定比例收取審計費用，本來這個比例就偏低，但由于會計市場過度競爭，使打折已成為行業內公開的秘密。有些事務所不但采取惡意低價競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當方式招攬業務，嚴重降低了審計質量，過低的收費影響到審計程序執行的完整和審計工作底稿的質量，使注冊會計師無法收取到充分的審計證據支持其所發表的審計意見。從國內外注冊會計師職業競爭的特點看，價格競爭是個不爭的事實，但會計職業界一直將價格競爭視為錯誤的激勵因素，因為這種競爭是基于金錢而不是能力的競爭。而且，在許多人看來，價格降低所帶來的壓力將不可避免地導致服務質量的下降，導致本應在行業和客戶之間建立的互信關系逐漸弱化。美國的一個研究組織在研究了價格與執業質量關系后得出以下結論：“時間和預算壓力經常導致審計不合格。我們相信，（時間和預算壓力的）一個重要原因是過度的價格競爭——也就是說，會計公司過低收費導致的競爭。”衡量一個行業的競爭是否有效和有益，往往由消費者根據產品、服務的質量以及價格的高低作出判斷，而注冊會計師行業的競爭有其特殊性，消費者不能像對其他行業那樣作出恰當的評價。

　　4、會計信息失真嚴重。會計信息失真在不同國家都存在，只是我國可能更為嚴重。會計信息嚴重失真加大了審計風險。從理論上講，為了使審計風險降到可接受的水平，注冊會計師必須擴大審計范圍，然而，由于受到審計成本的限制，會計師無法花上更多的時間先幫客戶理清帳戶，再進行審計。

　　5、審計范圍受到限制。由于審計關系失衡，會計師對客戶小心翼翼，深怕得罪了客戶，被客戶炒魷魚。以財務人員為代表的客戶最好希望會計師盡快結束審計，對會計師的要求進一步提供證據往往感到很不耐煩；會計師也很難看到董事會記錄等關鍵性的審計證據，也很難與企業老總溝通，與會計師打交道由企業財務部門包了，甚至是一位主辦會計或會計主管包了，連財務總監也無法見到。至于從企業外部取得審計證據諸如回函等更是困難。有很多審計程序無法操作，一方面可能是審計成本制約，另一方面更可能是客戶的不配合以及回函率低等，這使很多審計準則的規定在實踐中行不通。

　　二、建立有差別的審計目標與審計責任制度

　　現在有一種觀點認為，在制定審計準則時不能遷就現實。其理由是：（1）獨立審計準則對某些注冊會計師可能是“超前”了，但如果通過學習和實踐，掌握了它，就變得不超前了；（2）全球經濟一體化和資本的跨國流動推動了各國審計準則之間的協調，國際審計準則正是在這一背景下產生的；（3）從東南亞金融危機的教訓來看，一個國家應當具有要求較高的審計準則，不能遷就于落后的審計實務；（4）衡量一個國家的注冊會計師行業發展水平，其重要標志就是是否有一套符合國際慣例的獨立審計準則。
　　
　　筆者認為，無視國情，盲目借鑒國際審計準則，造成已頒審計準則在實務中得不到有效的實施。超前的審計準則實際上已成為行業發展的阻礙，因為會計師事務所在超前的審計準則前面臨十分為難境地：一方面無法做到嚴格遵循審計準則；而另一方面不遵循審計準則又違反審計準則，如果出現審計失敗，則可能導致巨額的賠償。
　　
　　在我國當前的經濟環境下，審計目標不能一刀切，有必要區分上市公司與非上市公司，國有企業與非國有企業，大中型企業與小型企業；在審計目標的定位上以及審計目標的確定上，應有所區別，不能一視同仁。在當前判斷注冊會計師是否有職業過失不能完全根據現行的審計準則，要考慮行業發展的一般水平。此外，西方把重要性水平定在稅后利潤的5％，我國可根據不同情況提高重要性水平。總的精神是：上市公司責任最重，小型企業責任最小。小型企業主要審計目標是查找重大的錯報以及明顯的重大漏報，而上市公司兼顧重大錯報與漏報，國有企業審計重點是國有資產的保值與增值。實行有差別的審計目標是理智的選擇，由此導致的審計責任也應該是有區別的。