——從驗(yàn)資公告及指南的修訂看行業(yè)法律意識(shí)的加強(qiáng) 

　　10年來(lái)，隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)的組織形式、投資主體及出資方式呈多元化趨勢(shì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，1996年實(shí)施的《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)—驗(yàn)資》(以下簡(jiǎn)稱《公告》)及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號(hào)—驗(yàn)資》(以下簡(jiǎn)稱《指南》)已不能滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。特別是社會(huì)經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境都已發(fā)生了很大變化，使驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)不斷增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已開(kāi)始面臨“訴訟爆炸”的被動(dòng)局面。為此，中注協(xié)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組經(jīng)過(guò)深入調(diào)研，對(duì)原《公告》及《指南》進(jìn)行了修改。財(cái)政部已于2001年1月21日頒布了修訂后的《公告》。中注協(xié)也于2001年6月26日發(fā)布了《指南》的修訂稿。這次對(duì)《公告》及《指南》的修訂，除了考慮驗(yàn)資業(yè)務(wù)新的需求以外，特別關(guān)注了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的變化，在使行業(yè)規(guī)范符合法制要求的前提下，充分考慮了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，力求降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，這突出體現(xiàn)了新形勢(shì)下注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法律意識(shí)的加強(qiáng)。

　　一、適應(yīng)法律環(huán)境的變化，與相關(guān)法律、法規(guī)相協(xié)調(diào)

　　原《公告》和《指南》實(shí)施以來(lái)，與驗(yàn)資業(yè)務(wù)有關(guān)的新的法律、法規(guī)不斷出臺(tái)。原《公告》和《指南》中的一些條款存在與相關(guān)法規(guī)不一致的問(wèn)題。例如，國(guó)家工商局第44號(hào)令《公司注冊(cè)資本登記管理暫行規(guī)定》中，對(duì)驗(yàn)資報(bào)告的內(nèi)容及有關(guān)附送文件等提出了具體要求，而原《公告》和《指南》對(duì)驗(yàn)資報(bào)告的內(nèi)容和格式的規(guī)定與其要求不一致。有些省市的工商局由此不認(rèn)可注冊(cè)會(huì)計(jì)師按《公告》和《指南》規(guī)定的格式出具的報(bào)告，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)所適從。為解決此問(wèn)題，在修訂《公告》和《指南》時(shí)，中注協(xié)特別考慮了驗(yàn)資報(bào)告的主要使用者——工商管理部門的需要，并與國(guó)家工商局有關(guān)部門進(jìn)行溝通，開(kāi)展聯(lián)合調(diào)研，最終就有關(guān)問(wèn)題達(dá)成了共識(shí)。再如，原《公告》和《指南》對(duì)驗(yàn)資的內(nèi)容和審驗(yàn)范圍的規(guī)定與國(guó)家相關(guān)法規(guī)的規(guī)定也不盡一致，特別對(duì)變更驗(yàn)資沒(méi)有明確規(guī)定。雖然原《指南》中對(duì)變更驗(yàn)資有所涉及，但對(duì)增加注冊(cè)資本的審驗(yàn)僅規(guī)定為審驗(yàn)增資后的余額。而國(guó)家工商局44號(hào)令第十九條明確規(guī)定：公司變更注冊(cè)資本，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)注冊(cè)資本增加部分或者減少后的注冊(cè)資本進(jìn)行審驗(yàn)，并出具驗(yàn)資報(bào)告。新《公告》及《指南》更加明確地界定了驗(yàn)資的內(nèi)容和審驗(yàn)范圍。修改了驗(yàn)資和被審驗(yàn)單位的定義，擴(kuò)大了規(guī)范的范圍，增加了變更驗(yàn)資、分期出資審驗(yàn)的內(nèi)容，并進(jìn)一步明確了驗(yàn)資的種類。

　　為了促進(jìn)新《公告》和《指南》的實(shí)施，進(jìn)一步統(tǒng)一規(guī)范企業(yè)驗(yàn)資及登記工作，近日，財(cái)政部和國(guó)家工商局還聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)驗(yàn)資工作的通知》。該《通知》在強(qiáng)調(diào)要統(tǒng)一規(guī)范驗(yàn)資報(bào)告的內(nèi)容、格式、附件，制止驗(yàn)資工作中存在的行政干預(yù)、不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)等問(wèn)題的同時(shí)，還特別明確了依法設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所在核準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)，可以分所名義與委托人簽訂驗(yàn)資業(yè)務(wù)約定書，出具驗(yàn)資報(bào)告，并進(jìn)一步說(shuō)明由此產(chǎn)生的民事法律責(zé)任，由該分所隸屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)。由此較好地解決了分所的執(zhí)業(yè)問(wèn)題，為分所執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)提供了可靠依據(jù)。

　　二、嚴(yán)格審驗(yàn)程序，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)

　　嚴(yán)格執(zhí)行審驗(yàn)程序，是確保驗(yàn)資質(zhì)量的基本保證。為了堵塞工作中的漏洞，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，新《公告》及《指南》對(duì)于驗(yàn)資過(guò)程中風(fēng)險(xiǎn)較高的環(huán)節(jié)，特別增加了必要的工作程序。如對(duì)貨幣出資的審驗(yàn)，原《公告》僅要求在被審驗(yàn)單位開(kāi)戶銀行出具的收款憑證及銀行對(duì)賬單等的基礎(chǔ)上審驗(yàn)，而新《公告》增加了銀行函證程序；對(duì)于股份有限公司向社會(huì)公開(kāi)募集的股本，還要求檢查承銷協(xié)議、募股清單和股票發(fā)行費(fèi)用清單等；對(duì)于非貨幣出資的審驗(yàn)，要求獲取辦理有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的承諾函。對(duì)凈資產(chǎn)出資和變更驗(yàn)資，即以凈資產(chǎn)折合實(shí)收資本(股本)的，或以資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)、出資者的債權(quán)等轉(zhuǎn)增實(shí)收資本(股本)的，及因合并增加實(shí)收資本(股本)的，或因合并、分立、注銷股份等減少注冊(cè)資本(股本)的，新《公告》及《指南》均增加了相關(guān)審驗(yàn)內(nèi)容，要求按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，在審計(jì)的基礎(chǔ)上驗(yàn)證其價(jià)值。

　　為了使新的《公告》及《指南》更加科學(xué)、務(wù)實(shí)，我們還刪除了原《公告》和《指南》中一些不屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職責(zé)范圍或不便操作、難以負(fù)責(zé)的條款。如對(duì)于出資來(lái)源合法性的審驗(yàn)問(wèn)題，雖然對(duì)于防范驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)很重要，但考慮到注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于受到專業(yè)能力及職權(quán)范圍的限制很難審驗(yàn)，新的《公告》及《指南》中未提出此項(xiàng)要求。

　　三、明確相關(guān)法律責(zé)任，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益

　　近幾年，涉及驗(yàn)資的訴訟案件屢屢發(fā)生，從根本上講，同我國(guó)實(shí)行的注冊(cè)資本制度有關(guān)。但相關(guān)法律法規(guī)包括原《公告》及《指南》，對(duì)驗(yàn)資的法律責(zé)任規(guī)定得不明確也是重要原因之一。如原《公告》規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)”，并要求將其寫入驗(yàn)資報(bào)告。但對(duì)于“真實(shí)性”的理解，業(yè)內(nèi)、業(yè)外人士存在較大分歧。司法界、有關(guān)監(jiān)管部門及社會(huì)公眾認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)，就是要求驗(yàn)資報(bào)告的內(nèi)容與實(shí)際情況完全相符。而實(shí)際上，如果出資人、被審驗(yàn)單位惡意作弊或與有關(guān)機(jī)構(gòu)、人員通同作弊，提供虛假證明材料，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)業(yè)，受職權(quán)及技術(shù)手段的限制，也可能得出與實(shí)際情況不一致的審驗(yàn)結(jié)論。在這種情況下，如果要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審驗(yàn)結(jié)論承擔(dān)責(zé)任，顯然是不公平的。因此，我們?cè)谛抻啞豆妗泛汀吨改稀分幸辉購(gòu)?qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能合理地保證而不是絕對(duì)保證審驗(yàn)結(jié)論與事實(shí)相符。為了減少對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的誤解，我們特別刪去了上述有關(guān)內(nèi)容，并增加了新的條款。如新《公告》第五條明確規(guī)定：按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)被審驗(yàn)單位注冊(cè)資本的實(shí)收或變更情況進(jìn)行審驗(yàn)，出具驗(yàn)資報(bào)告，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。并進(jìn)一步指明：注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任不能替代、減輕或免除出資者及被審驗(yàn)單位的責(zé)任。

　　為進(jìn)一步明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資的法律責(zé)任，在訴訟中保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，近幾年，中注協(xié)努力和司法界進(jìn)行溝通，使司法界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的了解不斷加深。最高人民法院已就注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資的法律責(zé)任發(fā)布了法函［1996］56號(hào)、法釋［1997］10號(hào)、法釋［1998］13號(hào)等一系列司法解釋。最高人民法院經(jīng)濟(jì)審判廳也于1999年對(duì)法釋［1998］13號(hào)“關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問(wèn)題的批復(fù)”做了說(shuō)明，提出界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假驗(yàn)資應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任的要件以及承擔(dān)法律責(zé)任的形式和賠償順序，明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的有限性。最近，最高人民法院又在對(duì)包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的中介機(jī)構(gòu)民事責(zé)任問(wèn)題進(jìn)行研究，準(zhǔn)備發(fā)布《關(guān)于審理涉及中介機(jī)構(gòu)民事責(zé)任案件的若干規(guī)定》。據(jù)了解，這個(gè)《規(guī)定》將明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的歸責(zé)原則及過(guò)失標(biāo)準(zhǔn)。即人民法院審理此類案件依據(jù)的基本原則應(yīng)是：中介機(jī)構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員主觀具有故意，或者依據(jù)其行業(yè)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則沒(méi)有盡到高度注意義務(wù)而具有過(guò)失。這就消除了由于出資人、被審驗(yàn)單位、有關(guān)機(jī)構(gòu)的過(guò)錯(cuò)或驗(yàn)資報(bào)告被濫用而產(chǎn)生的后果，要注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)責(zé)任的不公平的現(xiàn)象。

　　四、強(qiáng)調(diào)驗(yàn)資工作的局限性和時(shí)效性，明確驗(yàn)資報(bào)告的作用

　　目前，驗(yàn)資報(bào)告被濫用的情況十分嚴(yán)重，不少訴訟案件都是由于夸大、曲解驗(yàn)資報(bào)告的作用而引起的。不少人士認(rèn)為，驗(yàn)資報(bào)告中驗(yàn)證的企業(yè)注冊(cè)資本數(shù)額代表著企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，可作為企業(yè)資信證明使用，是對(duì)企業(yè)償債能力的一種擔(dān)保。還有些政府部門把注冊(cè)資本作為考核和監(jiān)管企業(yè)的指標(biāo)。針對(duì)這種情況，在新修訂的《公告》及《指南》中增加了相應(yīng)條款。如新《公告》第十八條規(guī)定：驗(yàn)資報(bào)告應(yīng)當(dāng)合理地保證已驗(yàn)證的被審驗(yàn)單位注冊(cè)資本的實(shí)收或變更情況符合國(guó)家相關(guān)法規(guī)的規(guī)定和協(xié)議、合同、章程的要求，但不應(yīng)被視為是被審驗(yàn)單位驗(yàn)資報(bào)告日后資本保全、償債能力和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等的保證。這一條明確說(shuō)明：第一，驗(yàn)資報(bào)告只能合理地而不能絕對(duì)地保證已驗(yàn)證的被審驗(yàn)單位注冊(cè)資本的實(shí)收或變更情況符合國(guó)家相關(guān)法規(guī)的規(guī)定和協(xié)議、合同、章程的要求。這是因?yàn)轵?yàn)資工作及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職權(quán)有固有的局限性。如果出資者與被審驗(yàn)單位惡意作弊或與有關(guān)機(jī)構(gòu)通同作弊，提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能識(shí)別的虛假證明材料，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)，也可能得出不適當(dāng)?shù)尿?yàn)資結(jié)論。第二，驗(yàn)資報(bào)告具有很強(qiáng)的時(shí)效性，不應(yīng)被視為是被審驗(yàn)單位驗(yàn)資報(bào)告日后資本保全、償債能力和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等的保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的驗(yàn)資報(bào)告僅說(shuō)明驗(yàn)資截止日這一特定時(shí)點(diǎn)被審驗(yàn)單位注冊(cè)資本的實(shí)收或變更情況。驗(yàn)資截止日是新《指南》增加的一個(gè)新概念，這一時(shí)點(diǎn)實(shí)際上就是驗(yàn)資的基準(zhǔn)日，它與注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成外勤審驗(yàn)工作的日期即驗(yàn)資報(bào)告日是兩個(gè)不同的概念。驗(yàn)資以后，被審驗(yàn)單位經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的持續(xù)進(jìn)行及經(jīng)營(yíng)者、出資者的各種經(jīng)營(yíng)管理行為，包括抽逃出資，都會(huì)直接影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和資本保全情況，從而影響其償債能力和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。
　　
　　為了進(jìn)一步明確說(shuō)明驗(yàn)資報(bào)告的作用和使用責(zé)任，新《公告》還增加了第二十四條。除原《公告》指出的“驗(yàn)資報(bào)告具有證明效力”外，這一條更明確地指明：驗(yàn)資報(bào)告“供被審驗(yàn)單位申請(qǐng)?jiān)O(shè)立登記或變更登記及據(jù)以向出資者簽發(fā)出資證明時(shí)使用。委托人、被審驗(yàn)單位及其他第三者因使用驗(yàn)資報(bào)告不當(dāng)所造成的后果，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師及所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)關(guān)。”這就排除了驗(yàn)資報(bào)告被濫用而要注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。

　　客觀地講，無(wú)論是新《公告》還是老《公告》都是特定社會(huì)背景下的產(chǎn)物，都是對(duì)特定經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境下的新問(wèn)題的不斷反思。我們相信，隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范及相關(guān)法律、法規(guī)的不斷完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的“雷區(qū)”會(huì)逐步掃清，我們有望迎來(lái)一個(gè)法治的、規(guī)范的、寬松的執(zhí)業(yè)環(huán)境。