摘　要：會計準則建設是市場經濟發展的客觀需要，會計準則國際化是世界經濟一體化的必然趨勢。由于各國政治、經濟和法律的不同，會計準則的制定機構、制定程序和內容結構都存在一定的差異。在我國會計準則的制定過程中，既要考慮我國特有的會計環境，又要兼顧會計準則的國際化需要，在國家化的實踐中必須強化執行機制，在國際化的過程中必須堅持成本效益原則。

　　關鍵詞：會計準則　比較　國家化　國際化

　　會計準則是會計實踐的經驗總結，是會計工作的指導和規范?？v觀會計準則的發展歷程，美、英等西方國家會計準則已有幾十年的歷史，國際會計準則也有近30年的歷史。我國會計準則建設起步較晚，1992年頒布《企業會計準則》，1997年頒布第一個具體會計準則，到目前為止，共頒布了16項具體會計準則。建立我國的會計準則體系，是一項復雜的系統工程，如何借鑒有代表性國家和國際會計準則的建設經驗，做到博采眾長，事關我國會計準則的質量和效率。本文擬通過對我國會計準則與美、英等國和國際會計準則的比較研究，指出它們的相同、相似和相異之處，說明其原因，提出對我國會計準則建設可資借鑒的一般性結論。

　　一、會計準則的國際比較

　　1.各國會計準則制定機構不同，導致會計準則的性質出現差異。會計準則的制定機構大體分為兩種情況：一種是由獨立的民間組織制定，如美國、英國；一種是在政府有關部門主導下或由其附屬機構制定，如中國、法國。美國是會計準則的發祥地，也是會計準則最成熟的國家，現行會計準則制定機構是財務會計準則委員會（FASB），它是獨立于美國注冊會計師協會的民間組織，得到美國證券交易委員會（SEC）在制定會計準則方面的授權與支持。英國會計準則的制定機構為隸屬于財務報告委員會（FRC）的會計準則理事會（ASB）；我國會計準則的制定機構是財政部會計司；法國會計準則的制定機構為經濟事務部下設的全國會計委員會。由于制定機構不同，會計準則的性質上出現差異。由官方制定的會計準則屬于政府行政法規或部門規章，依靠政府的力量來強制各企業執行；而由民間組織制定的會計準則本身不具有法律地位，主要依靠制定成員的廣泛性、會計職業界的認同和業務上的高度權威性等非政府力量來保障其實施。會計準則的制定機構和性質不同，主要源于各國不同的會計環境，不存在優劣之分。

　　目前，我國由財政部會計司制定會計準則并通過部門規章的形式發布實施，是符合中國國情的最佳選擇。不過，在會計準則的制定機構方面應向西方學習的是，會計準則制定機構成員應吸收企業界、法律界、證券界、注冊會計師職業界及會計理論界的代表參加，增強其代表性，使會計準則真正具備全社會公認基礎上的高度權威性和科學性。

　　2.各國會計準則的制定程序相近，但在具體細節方面呈現一定的差異。我國會計準則的制定包括以下四個階段：一是計劃階段，由會計司根據經濟的發展和會計核算的現實要求擬定各年度的會計準則項目，報部領導批準后具體分工落實到起草小組和起草人。二是研究階段，由起草人廣泛搜集并研究國內外的資料，提出初步結論。其中，德勤專家咨詢組則對世界主要國家和地區的會計準則及國際會計準則進行比較研究并提出比較研究報告，供起草人參考。三是起草階段，由起草人根據研究階段的成果形成研究報告，對起草準則需要涉及的問題進行全面論證，在此基礎上起草初稿，并經起草小組討論后形成討論稿。四是征求意見和定稿階段，討論稿完成后，在會計準則委員會內討論，提出修改意見，由起草人擬定征求意見稿報部領導審閱。經部領導批準后在全國范圍內征求意見，起草人在對各方面意見進行總結并報會計準則委員審閱討論的基礎上對征求意見稿進行修改，經部領導審閱后形成定稿。

　　以上制定程序是借鑒國外經驗并從中國國情出發而確定的，與國際上慣行的做法基本上保持了一致，但在各階段仍存在一定差異。在計劃階段，立項程序有所不同，比如FASB在立項時，既考慮技術可行性，還考慮準則出臺后的普遍適應性并分析執行中可能遇到的問題，而我國在立項程序上對普遍適用性及可能遇到的問題研究不夠，應予以借鑒。在研究階段，研究的內容各有側重，比如FASB將擬定的項目分為已有準則公報、已有概念公告的修正和一般的補充規定及實務運行問題兩種，并成立專家工作組重點研究前一類問題；而我國在立項后則側重于與他國的比較研究，傾向于直接借用他國已有成果，對產生差異的原因及我國國情研究不夠，應予以加強。在起草階段，起草依據略有不同，比如FASB起草會計準則以財務呈報概念框架為依據，以公眾意見作為評價備選方案的基礎，而我國則更多地依賴比較研究報告，雖然有類似于財務呈報概念框架的企業會計準則，但內容較陳舊，未發揮應有的作用，應抓緊對基本會計準則的研究和修改。在征求意見和定稿階段，征求意見的范圍和形式各不相同，比如FASB征求公眾意見的形式有討論備忘錄方式的書面意見和公眾聽證會方式的口頭意見兩種，征求意見的范圍是全體社會公眾。而在我國，征求意見的形式主要是書面意見，征求意見的范圍則主要是社會上層，應予以改進。

　　3.各國社會經濟環境和法律體系不同，導致會計準則內容不同，會計準則體系各具特色。美國會計準則的形成和發展是市場經濟法制化、企業資本社會化、證券市場規范化和企業經營國際化等眾多因素作用的結果。會計準則的內容十分龐雜，數量之多，世界罕見。從準則制定的立足點看，旨在保護企業股東的經濟利益，維護證券市場的穩定和有序。英國的政治法律制度影響市場經濟運行的一個顯著特點是政策法制化，英國的會計準則雖然本身不具有法律地位，但它是在公司法這一法律框架內制定的，客觀上對公司法中的有關會計規定起了補充作用。相對于美國而言，英國會計準則的內容比較簡明，目標與公司法一致，旨在保護資本的安全和完整，特別強調“真實與公允”原則。在法國的經濟結構中，大型企業不多。與為數眾多的中小企業并存，資本市場的規模和機制受到一定限制，主要以銀行信貸為主，且法國政府非常重視從宏觀上對國民經濟發展進行有計劃的調節和控制。由于其獨特的社會經濟環境，構成了其會計準則的特有體系。法國會計準則不同于英美，有關會計準則的內容都被寫入法律條文作為國家法律的一個組成部分，或作為獨立的法律，對規范企業會計核算具有法律效力，影響最大的就是“會計總計劃”。法國會計準則的主要目的是為企業界內部管理和國民經濟服務，會計準則的內容十分廣泛，涵蓋財務會計、成本會計和社會責任會計等各方面，并呈現出統一性、合法性和極度穩健性等特點。

　　我國作為發展中國家，市場經濟起步較晚，資本市場不夠完善，各項法規還有待健全，因而在會計準則體系的建設中較多地借鑒了國際慣例。我國會計準則體系包括基本會計準則和具體會計準則兩部分，基本準則包括會計假設、會計原則、會計要素的確認與計量、會計報表編制要求等內容；具體會計準則分為各行業共同業務準則、特殊經濟業務準則和會計報表準則三類。制定會計準則的目的在于規范企業的會計行為，提高會計信息的質量。從表面上看，我國會計準則有西方幾十年的準則建設經驗和資料可資借鑒，體系和內容比較完善，但仍存在不足：雖然在體系上包括了類似于西方“財務會計概念框架”的基本會計準則，但同英美等國相比，還顯得過于簡單，缺乏應有的深度，如基本概念過于抽象、概念之間層次性、邏輯性不明確，因而應加大研究和修改的力度；在各具體準則的行文方式和內容上已接近國際慣例，但對我國會計環境的研究不夠，對會計準則的經濟后果分析不夠，從一定程度上影響了準則的效果。

　　4.國際會計準則由于其面臨的特殊會計環境和制定機構的超然獨立性，在很多方面與各國會計準則存在差異。國際會計準則的制定機構原先為國際會計準則委員會（IASC），它是一個國際性的民間組織，自1973年成立以來，一直致力于制定和推廣國際會計準則。2001年，國際會計準則委員會完成重大重組，成立了國際會計準則理事會（IASB）。國際會計準則具有如下特點：一是在內容上，由于國際會計準則力求規范的是世界各國的面臨的會計問題并期望在國際范圍內被廣泛接受和遵守，這就決定了國際會計準則所能涉及的僅是會計核算的一般原則，用以處理會計和交易事項最本質和最一般的問題，因而在會計準則的內容上表現為面廣但不詳細，主要涉及的是符合普遍要求且又廣為關注的項目；又由于世界各國經濟、技術、政治發展的不平衡，各國對會計核算的要求既有共性也有個性，因而會計準則也包含了適合不同國家需要的準則內容。二是在會計事項的處理方法上，為了尋求不同利益相關集團的支持與承認，國際會計準則具有很強的兼容性，在會計處理方法上規定了較多的可選擇性。三是在會計準則體系和制定程序上較多地受到了美國的影響，這是由美國在會計準則發展和制定上的領先地位決定的。但自2000年底以安然公司為代表的一系列會計舞弊案發生后，美國對現有以規則為基礎的繁雜的會計準則體系進行了反思，《2002年薩班斯—奧克斯利法案》的頒布，標志著美國對國際會計準則的認同感增強和參與程度的提高。四是由于國際會計準則制定機構的超然獨立性，與各國相比，國際會計準則較少受到法律因素的影響。五是在國際會計準則的目標上，重組后的IASC確立了三大目標：制定一套高質量、可理解和可監督實施的、符合公眾利益的全球性會計準則；促進這些準則的使用和嚴格運用；實現國際會計準則與各國準則的趨同化，尋求高質量的解決方案。國際會計準則制定機構無權要求世界各國強制執行其準則，其權威性主要來自于準則本身的質量及各國會計職業界的支持和認同，隨著世界經濟一體化和資本市場全球化趨勢的發展，可以預見，國際會計準則的國際權威性作用將逐漸增強。

　　二、會計準則未來的發展趨勢必然是國際化，但在現階段仍主要表現為國家化

　　隨著國際貿易、國際投資和跨國公司的迅猛發展，世界經濟一體化趨勢勢不可擋，對會計理論和實務提出了新的要求。會計作為國際通用的商業語言，必須順應經濟發展的要求，力求會計標準的國際化，從而為全球貿易往來和國際資本流動消除語言障礙，降低融資成本。根據聯合國跨國公司中心的一份材料，由于會計準則之間的差異，一家德國公司的利潤，按美國會計準則計算可多出兩倍，按澳大利亞會計準則計算可多出22倍，按英國會計準則計算可多出24倍，這說明了加強會計準則的協調統一，增強會計信息的可比性是多么重要。此外，信息技術的發展尤其是國際互聯網的普及和應用為會計準則的國際化提供了技術上的支持，而國際會計準則理事會日漸成效的工作則為會計準則的國際化提供了制度基礎和保障。毫無疑問，隨著經濟的全球化、資本市場的國際化和信息技術革命的加速，會計準則的國際化已是大勢所趨，中國的會計準則建設應適應這一變化趨勢，順勢而為，加快我國的會計準則國際化進程。自改革開放以來，我國一直以積極的姿態促進會計的國際化，從“三資”企業會計制度的制定、企業會計準則和財務通則的頒布、股份制企業會計制度的制定和修改、統一企業會計制度的制定、一系列具體會計準則的發布實施這一系列會計規范的變遷，無不體現了我國會計理論和實務建設中的國際化精神，更反映了逐漸與國際慣例接軌過程中應有的與時俱進的態度，并得到了國際會計準則委員會和世界銀行的充分肯定。與此同時，世界其他國家和組織也積極參與會計準則的國際協調，從而更加速了會計的國際化進程。歐盟財長理事會提出2005年在上市公司范圍內采用國際財務報告準則，澳大利亞已宣布采用國際財務報告準則，日、韓等國也重建了會計準則制定機構，并按照國際會計準則制定和修定其本國的會計準則。美國雖然在相當長的時期內與國際會計準則委員會處于“對立”狀態，對待國際會計準則態度消極，但自1996年以后，受利益的驅動態度突變，轉而支持國際會準則委員會制定高質量的會計準則，且在改組后的國際會計準則理事會中占據了近1/5的席位。

　　雖然會計準則的國際化是大勢所趨，但是由于各國會計環境的差異，決定了國際化的進程將是漫長的，在現階段主要表現為國家化。首先，國際會計準則是定位于全球資本市場跨國上市和籌資的財務決策導向，以發達的經濟為背景條件，對廣大發展中國家和中小企業并不完全適用。以我國會計環境為例，目前我國正處于經濟轉型時期，政府是主要的信息使用者；經濟發展水平不高，市場發育不完善，參與國際資本流動的程度較低；法制化程度不高；會計人員整體素質不高，注冊會計師行業自律性較差。所有這些，決定了我國在相當長的時期內國家化特征明顯，重在建立適合我國國情的會計實務規范體系。其次，會計準則的國際化不僅僅是一個技術性問題，其背后的實質是各國利益之爭，會計準則制定權的獲得就是利益的博弈過程。根據成本效益原則，誰在會計準則的制定權中居于主導地位，將會負擔較少的改革成本而充分享受會計標準國際化的收益。根據目前情況看，發達國家借助資金雄厚的實力和會計準則建設時間長等優勢，在國際會計準則的制定中取得了主導地位，如果國際會計準則更多體現英美國家會計標準的內容和特點，則意味著其他各國在會計準則國際化的過程中承擔過多的改革成本，并有可能導致其為向國際會計準則靠攏而花費的編制成本和學習成本大于因國際融資成本和國際貿易交易成本節約而產生的收益，這種博弈的非均衡狀態必將延緩會計準則的國際化進程。

　　三、為了確保會計準則的效率，在國家化的實踐中必須強化執行機制，在國際化的過程中必須堅持成本效益原則

　　我國1988年在財政部會計司內設立會計準則課題組，根據《會計改革綱要（草案）》所提出的研究和制定我國會計準則、改革現行會計核算制度的設想，開展了一系列卓有成效的工作，會計準則體系初步形成并日趨完善。而與此形成強烈反差的是，企業會計造假現象并沒有隨著會計規范的完善而減少，且愈演愈烈，這種現象不能不引起我們深思?！耙粋€制定得再好、再完美、與國際慣例接軌的會計標準，如果難以執行或者得不到有效執行，那就不是一個最好的會計標準或者難以達到會計標準國際化的初衷?！闭\然，會計信息失真的原因十分復雜，但都與沒有有效地執行會計標準有關。因而，在制定和完善會計準則的同時，強化會計標準的執行機制，加強會計監管，是我國會計準則建設刻不容緩、至關重要的環節。

　　推進會計標準的國際化，減少各國會計標準之間的差異，其優點不言而喻，可以提高各國會計信息的可比性，從而降低那些在國際資本市場上進行投資和融資、參與國際貿易企業的成本。但值得注意的是，中國的會計準則不能僅僅考慮在境外上市的少數公司的需要，還應考慮服務于大多數國內企業；不能僅僅看到會計準則國際化可能帶來的收益，還要權衡其蘊含的成本和風險。如果不切實際、不顧條件地向國際會計準則和某個國家的會計標準靠攏，必然花費大量的改革成本和學習成本，付出昂貴的代價。因此，會計準則的國際化決不是對國際會計準則的照抄照搬，更不是英國化和美國化，而必須是在符合成本效益原則下的國際化。

　　通過以上分析可以看出，會計準則是市場經濟發展的必然產物，是維護市場經濟秩序、保證市場公平和效率的必然選擇。隨著全球經濟一體化的發展，會計準則的未來發展趨勢必然是國際化，但由于各國政治經濟環境的差異，會計準則的發展程度不同，在會計準則的性質、制定程序、內容和結構體系等方面呈現一定的差異，國際化的進程也不一致。目前我國正處于經濟轉軌時期，市場經濟體制剛剛建立，根據經濟發展的需要逐步建立適合我國國情的會計準則體系非常必要。同時，順應世界經濟的發展，借鑒國際會計慣例，積極主動地參與會計的國際化進程必不可少。此外，強化會計準則的執行機制，把握好會計國際化進程中的成本效益原則，則是提高會計準則效率的必要保證。

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