在現代市場經濟中，證券市場的舞弊行為可謂層出不窮，對證券市場及注冊會計師行業均產生了巨大的沖擊。注冊會計師對上市公司會計報表錯弊的揭示，是廣大投資者，包括債權人、股東、以及所有利益相關者的基本要求。探究證券市場舞弊的成因，確立舞弊審計的技術策略，是遏制證券市場舞弊行為的有效舉措，也可以此規范注冊會計師對舞弊審計的技術措施。

　　證券市場舞弊的形成及其揭示

　　舞弊是指為獲得非法利益采用不法手段所實施的故意行為。在上市公司的信息披露中，一般表現為有目的地欺騙或故意謊報重大財務事實的不誠實行為。國外舞弊風險因素論認為，引發舞弊的風險因素包括三個方面：壓力、動機或機會、忠誠性缺乏（或自我合理化，Rationlization）。如果行使欺騙的機會或是壓力很大，不需要太多自我合理化的借口與安慰，就能使人去實施舞弊行為。同樣的，若一個人在道德上違背誠實，也越容易為自己非忠誠性的行為找到借口，不需要太好的機會或太緊迫的壓力，也一樣會實施舞弊。舞弊因素論的分析的壓力、機會、自我合理化只是上市公司產生舞弊的一部分源發動因。引發證券市場上市公司舞弊行為，還應該存在環境因素、內在機制和外在因素。下面結合我國情況加以分析。

　　一、環境因素——證券市場中的信息披露規范失衡

　　我國證券市場經過十多年發展，取得了舉世矚目的成就。但由于前期運作不規范，上市公司信息的真實性、準確性和完整性很差，市場透明度很低，造成證券市場參與各方的信息嚴重不對稱。證券市場不能將稀缺資源以最快的速度配置到最需要資金、最能創造財富的企業中去，不能實現市場和經濟的帕累托改進，也就不能規范和有效，不能最大限度地發揮優化資源配制的功能。這時，市場參與者（如上市公司）基于期望收益大于機會成本，自然就不愿意真實披露自己的信息，從事欺詐、內部交易或暗箱操作等舞弊行為也就在所難免。

　　二、內在機制——上市公司內控制度弱化

　　我國證券市場在發展初期，更多看重的是籌資功能，甚至把證券市場當成幫助國企改革脫困的手段。這種證券市場定位造成了證券市場中基本角色上市公司內控制度的嚴重弱化。如：公司控股權一股（國有股）獨大，決策權控制在一個或少數幾個（政府委派的）官員手中，內部控制存在嚴重缺陷；內部審計的功能極不健全；高層管理人員頻繁變動；企業過度擴張。此外，由于公司內控制度的設計和運行受制于成本與效益原則的影響，管理人員在執行內控制度時的判斷失誤以及對指令的誤解而使內控制度失效；相關職務的管理人員相互勾結，內外串通導致舞弊；高級管理人員將自己的行為凌駕于控制制度之上，特別是在政企不分，行政干預下，導致了股份公司的董事會、監事會形同虛設，使其喪失控制功能，削弱了公司內部制度的約束力度。這些內在因素的共同影響，必然容易誘發管理舞弊。

　　三、外在誘因——注冊會計師的“合謀舞弊”

　　比如，安然公司實施的一系列金融創新（包括設立由其控制的有限合作公司進行籌資或避險），利用“特別目的實體”（SPE）高估利潤、低估負債等行為，都有安達信公司參與“合謀舞弊”的嫌疑。契約誠信的缺失和獨立審計機制的不規范是合謀與舞弊共存的溫床，“合謀舞弊”成為證券市場產生舞弊行為的重要的外在誘導因素。

　　確立舞弊審計的技術策略

　　一、舞弊審計中注冊會計師的專業判斷能力

　　近40年的注冊會計師審計研究都非常重視審計專業判斷。冰山理論把舞弊看作是一座海面上的冰山，露在海平面上的是冰山的一角，更龐大的危險部分隱藏在海平面以下。從結構和行為方面考察舞弊，那么暴露在海平面上的是結構部分，海平面下的部分是行為部分。舞弊結構的內容實際上是組織內部管理方面的，這是客觀存在的，是容易鑒別的。而舞弊行為的內容則是更主觀化和個性化的，加上會刻意掩飾，很難被覺察到。因此注冊會計師不僅要把重點放在結構方面，即對內部控制、內部管理的內容進行評價，而且應該注重個體行為方面的反映，用一種專業判斷去分析、挖掘人性方面的舞弊危險。注冊會計師審計時需進行的專業判斷的內容大致包括：建立審計的重要性指標，確立舞弊審計的主要目標和結論，評價企業內部控制的力度，判斷企業內部控制制度的可信賴程度，選擇各類適當的審計程序以及判斷被審計單位的財務報表是否能適當，公允地反映公司當前的經營狀況等。專業判斷能力的強弱是一個注冊會計師素質的綜合反映，它不僅需要擁有執業所需要的專業知識和豐富的經驗，更需要有足夠的職業敏感。

　　二、注冊會計師發現舞弊跡象時的審計措施

　　注冊會計師在審計中發現了舞弊的跡象時應當從應有的職業謹慎的角度加以充分關注并采取適當的審計措施。

　　1.如果有跡象預示舞弊可能存在，注冊會計師首先應該考慮其對會計報表的可能影響。如果有可能對會計報表產生較大影響就應該執行其適當的修改或追加的審計程序。至于如何修改或追加程序，應視注冊會計師的專業判斷、可能發生舞弊的類型、該種舞弊發生的可能程度及其對會計報表產生影響的可能性而決定。

　　2.對內部控制制度的重新評估。如果舞弊是應該由內部控制予以防止或發現的，注冊會計師應該重新考慮其以前對這一內控制度的評價，如有必要，應該修改實質性測試的性質、時間和范圍。

　　3.應考慮舞弊對審計報告的影響。舞弊可能嚴重降低會計報表的真實性、合法性和公允性，甚至反映出企業管理人員的素質與作風，注冊會計師應對其予以足夠的重視，將影響判斷的結果反映在審計報告中，并視被審計單位的反映予以表述相宜類型的審計意見。如果被審計單位拒絕調整會計報表或拒絕披露已發現的重大舞弊，注冊會計師應當考慮舞弊對會計報表的影響程度。當影響程度較為嚴重時，應發表非無保留意見的審計報告；如果注冊會計師實施了必要的審計程序后，仍無法確定舞弊對會計報表的影響程度，或審計范圍受到被審計單位的限制，以至無法獲取充分適當的審計證據，或審計范圍受到客觀環境的限制，有可能得不到審計證據，就要咨詢法律顧問，來確定相宜的審計程序和審計策略。

　　三、關注舞弊的可能性，揭示企業內部的舞弊行為

　　注冊會計師必須對舞弊時刻保持警惕，以顯示應有的職業謹慎性。履行受托審計時，必須關注管理當局對內部控制的態度以及有一定權限接近企業資產的員工的個人表現，關注該行業管理機構的一些特別舞弊的案例，注意交易事項的敏感程度，并對舞弊的警告信號有敏銳的覺察力。美國注冊會計師經過廣泛的調查和總結，歸納出一些最常遇的舞弊警告信號：公司經理對注冊會計師撒謊或過分回避其詢問；管理當局過分強調達到利潤預算或數量目標；管理當局經常與審計人員存在爭執，特別是在有關會計原則的應用上顯得過于激進；客戶的內部控制系統非常薄弱；管理當局報酬的實質部分取決于對數量性目標的實現程度；管理當局對公司的外部管理機構表現出非常不屑的態度；管理經營或財務決策是由一個人或由極少的幾個人決定的；客戶經理對審計人員表現出敵意；管理當局表現出要冒預料外的風險的傾向；難以審計的交易頻繁而且重要；重要崗位的經理人員在生活或做事方式上很不合情理；客戶的組織結構分散且缺乏充分的監控。

　　四、掌握不同舞弊的特征，查實舞弊行為

　　舞弊過程一般包括三個步驟即行為本身、舞弊獲得利益的轉化、舞弊行為的掩蓋。其中，在行使舞弊行為時就希望抓住舞弊者是較困難的，而對舞弊利益的轉化也由于是在企業的外部秘密進行而不容易被發現。因此，通常只能憑借對舞弊蛛絲馬跡的敏感嗅覺，以及追蹤舞弊者在會計記錄上掩蓋舞弊行為的線索來偵察舞弊。

　　1.雇員舞弊。雇員舞弊通常是企業管理當局的下層雇員涉入的。對雇員個體生活習慣和方式及其變化的觀察，可以在一定程度上發現舞弊的信號。如舞弊者通常有以下的個性生活特征：失眠、酗酒、吸毒、神經質、去找心理醫生、過敏易怒等。同時，舞弊者也會無法掩飾其有一些生活方式改變的現象，如購買高檔住宅、汽車和寶石等，而這些現象又無法用其正常的工薪收入來解釋。

　　另外，舞弊者通常需要在企業的會計資料、業務記錄上做手腳以掩飾舞弊行為。常常表現為：有關憑證文件的丟失；現金短款或現金長款；來自客戶的抱怨或投訴；經常對應收款和應付款進行賬項調整；明細賬與總賬余額不平衡；已到期但賬面上仍顯示未收回的應收賬款不斷增加；存貨盤虧或存貨報告中廢料數額不斷增加；雇員不辭而別；支票上的二次背書；很久都沒有發生交易的賬戶突然有了大宗交易。注冊會計師應該抓住這些線索，繼續追查下去，即可水落石頭現。

　　2.管理舞弊。管理當局在財務報表上的舞弊通常是由于“渡過困難期的需要”。他們期望這個困難期是暫時的，相信在獲得新的貸款，或增發新股或其他方式的運籌之后就能順利渡過這個困難期，而結果卻事與愿違。同時，管理當局也用舞弊性財務報告來使他們自身獲得各種利益，諸如報酬薪金、聲譽名氣、社會地位等。下列現象通常是管理舞弊的信號：整個行業狀況不容樂觀；過多的產量或高額負債；實現利潤的壓力巨大或外部競爭強大；營運資本的缺乏或擴張太快導致負面效應；關聯方交易大量增加且繁雜；等等。在管理舞弊中，財務數據和會計記錄本身也是舞弊的目的，管理當局通常采用的管理舞弊手法有：高估資產和收入，低估負債和費用；誤導性地披露有關信息；故意忽略重要的信息不披露，等等。根據國外注冊會計師的經驗，舞弊性財務報告總是顯示出比當前行業狀況更好，或比公司自身歷史水平更好的業績或相關比率，且大部分這種報告顯示的業績恰好剛剛達到管理當局幾個月前宣布的目標，或剛好符合某項貸款或配股的要求。對這樣的財務報告，注冊會計師應特別予以關注。

　　五、設計延伸性審計程序借以發現和揭露舞弊

　　舞弊行為在通過復核、觀察、比較、詢問、賬戶分析和內部控制測試這些審計技術仔細追蹤之后，是可以被揭露出來的。只要注冊會計師敏感地抓住各種舞弊特征，并且緊緊追蹤這些線索，不斷追查下去，將使舞弊揭露出來。除普通的審計程序之外，舞弊審計中還采用了延伸性的程序，以追查徹底揭露舞弊。常用的延伸性程序包括：

　　1.在一日之內或近期之內突擊盤點兩次現金。第一次盤點很容易讓舞弊者事先有所準備，而在出其不意的第二次盤點中，就可能發現貪污或挪用行為。

　　2.對供應商及客戶的調查。可以發現由企業采購部人員或其他人員虛構的供應商，同時可以揭露一些由企業內部雇員虛構的客戶。

　　3.特別函證支票的二次背書。如被背書人是否屬于組織內部的授權人，這就可能形成一條舞弊線索。

　　4.對應收賬款的總賬和明細賬進行特別的加總核對。

　　5.測算現金收入送存銀行拖延的時間。可以檢查現金日記賬，比較現金收入和該筆收入解存銀行的時間，如果發現時間有拖延又無法解釋原因，也許就意味著現金的挪用。

　　6.舞弊審計詢問程序（Fraud Audit Questioning，FAQ）。在進行詢問時，應做到謹慎，特別注意不要同有可能涉及舞弊的管理人員討論舞弊的可能性。可以在平常的審計中設計一些針對舞弊的常規問題，讓相關人員解答，這樣就不會引起舞弊者充分的警覺，而注冊會計師也可以從這些問題的解答中獲得線索。

　　7.被懷疑對象財產凈值的追蹤分析。一旦舞弊行為已被發現，或確實值得懷疑時，對懷疑對象就要進行個人財產的凈值分析，即將他的個人資產總額減去個人負債總額得到的凈值進行期初期末比較，分析差額以及凈值變動的原因。

　　8.跟蹤支出分析。這種分析類似于財產凈值分析，只是比較方法不同。將正常的收入同所有的支出進行比較，假如支出超越了合法收入，那么超出部分也許就是舞弊所得。

　　六、揭露舞弊后的附加程序審計

　　在舞弊行為被揭露之后，注冊會計師并不應該完全結束他們的工作，還要繼續采用相關的附加審計調查程序，甚至要請求法律部門的協助，對舞弊事項予以切實調查。

　　1.注冊會計師已發現所有舞弊的處理辦法。注冊會計師應以適當的方式向被審計單位管理當局告知在審計過程中發現的所有舞弊行為，并把告知的結果記錄于審計工作底稿；對于涉及的人員應當采取適當的方式對該人員負責的更高層管理人員報告；如果懷疑最高層管理人員涉及舞弊時，注冊會計師應謹慎地考慮向董事會、監事會報告，并在征求律師意見的基礎上決定審計方案。

　　2.建議管理當局起訴舞弊者。許多公司認為只要將舞弊者解雇就能清除公司的蛀蟲，孰不知這種姑息的態度將會使舞弊者到新的工作崗位上繼續舞弊，同時也會讓公司內部有舞弊動機的人認為舞弊被抓住的機會成本很低，變相鼓勵了有舞弊動機的人。因而，注冊會計師應鼓勵管理當局起訴舞弊者，并采取措施查清所有舞弊事實和證據。

　　3.提供管理建議書。我國《獨立審計基本準則》要求，注冊會計師在對審計過程中發現的內部控制重大缺陷，應當向被審計單位報告，如有需要，可以出具管理建議書。將舞弊者揭發出來并不是注冊會計師舞弊審計的最終目的，還需要在后續審計中透徹分析舞弊行為產生的原因，深入探討舞弊的根源，從而發現內部控制方面的薄弱環節以及企業管理方面的弱點，并向被審單位提出建議，以杜絕同類舞弊的再次發生。