從1991年起，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）每年一度舉行財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題研討會(huì)。在1997年的年會(huì)上，著重探討了高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特征問(wèn)題。本文主要介紹并評(píng)述美國(guó)近年來(lái)關(guān)于高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題的討論及其對(duì)我們的啟示。

　　一、關(guān)于高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議與反應(yīng)

　　（一）美國(guó)證交會(huì)（SEC）主席的演講

　　高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題是由SEC主席Authur.Levitt提出的。他在1997年9月29日的一次演講中闡述了一個(gè)主題：我們需要高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（注：這篇演講，后來(lái)以“高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性”為題發(fā)表在1998年3月的《會(huì)計(jì)瞭望》（Accounting Horizon）第12卷第1期上。）。作者在文章中主要闡述了以下幾個(gè)觀點(diǎn)：

　　第一，根據(jù)美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，要建立發(fā)達(dá)而健全的資本市場(chǎng)，必須有效地保護(hù)投資人，使投資人能夠得到上市公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的真實(shí)、完整、公允并具有透明度的財(cái)務(wù)圖象——那就是公司通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表所披露的信息，他說(shuō)：美國(guó)SEC自1934年成立以來(lái)，就始終要求上市或者發(fā)行證券的公司必須不間斷地披露信息。這些信息應(yīng)當(dāng)公允而充分，防止誤導(dǎo)，以利于投資者據(jù)以作出自己的決策。作為規(guī)范會(huì)計(jì)信息披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量上起著關(guān)鍵性的作用。什么是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呢？Levitt沒(méi)有下定義，但他舉例說(shuō)：“按良好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告，要使應(yīng)在本期報(bào)告的事項(xiàng)，既不提前，也不滯后；不提過(guò)多預(yù)防意外的準(zhǔn)備；不確認(rèn)遞延損失；公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)實(shí)際上在各年是起伏不定的，財(cái)務(wù)報(bào)告不應(yīng)進(jìn)行所謂的‘平滑’；不人為地粉飾一個(gè)似乎前后一致的、穩(wěn)定發(fā)展的假象”?？傊?，要根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)表現(xiàn)經(jīng)濟(jì)真實(shí)。而表現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)真實(shí)才是投資人所需要的信息披露。

　　十分明顯，要使企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告達(dá)到高質(zhì)量，就外部條件來(lái)說(shuō)，必須保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量。

　　第二，當(dāng)前，資本市場(chǎng)已經(jīng)全球化。人們不僅要求本國(guó)準(zhǔn)則高質(zhì)量，而且要求有一系列在世界范圍內(nèi)能夠普遍接受的高質(zhì)量的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。Levitt明確指出，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要獲得普遍認(rèn)可，必須符合以下三項(xiàng)目標(biāo)：

　　·準(zhǔn)則必須包括現(xiàn)有的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中普遍接受的、綜合性的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)概念中的核心部分。我認(rèn)為這應(yīng)當(dāng)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。

　　·準(zhǔn)則必須高質(zhì)量。Levitt把高質(zhì)量理解為“能夠?qū)е驴杀刃?、透明度和提供充分的信息披露，利用這些信息，投資人在公司的不同會(huì)計(jì)期間能夠有意義地分析公司的業(yè)績(jī)”。

　　·準(zhǔn)則必須嚴(yán)格地加以解釋和應(yīng)用。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則滿足了這樣的目標(biāo)——“不論交易或事項(xiàng)是在何時(shí)、何地發(fā)生，凡相似的交易或事項(xiàng)均按照相似的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理”，那么，全世界的審計(jì)師和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者就應(yīng)按照一致的口徑嚴(yán)格地予以解釋和運(yùn)用。否則，可比性和透明性就會(huì)受到損害。

　　把上述三項(xiàng)目標(biāo)概括起來(lái)就是：以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本概念為基礎(chǔ)，能導(dǎo)致可比性、透明度和充分的披露并在應(yīng)用時(shí)進(jìn)行嚴(yán)格的、統(tǒng)一的解釋。這就是Levitt對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面要求。

　　第三，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能一朝一夕就能夠達(dá)到。它是適應(yīng)投資人和資本市場(chǎng)的需要變化不斷修訂、完善的結(jié)果。因此制定一項(xiàng)高質(zhì)量的準(zhǔn)則是需要花費(fèi)成本的，而且不可能一勞永逸。衡量準(zhǔn)則的高質(zhì)量，歸根結(jié)底是看它是否有利于投資人的投資決策。

　　Levitt發(fā)表了“高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性”的演講后，在美國(guó)會(huì)計(jì)界引起了強(qiáng)烈的反響。1997AAA&FASB（12月）財(cái)務(wù)報(bào)告研討會(huì)上，許多與會(huì)者圍繞“什么是高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（High Quality Accounting Standards）的屬性（Attritutes）或特征（Characteristic）”這樣一個(gè)問(wèn)題展開(kāi)了討論。

　?。ǘ┟绹?guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的意見(jiàn)

　　美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)是通過(guò)“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”（Financial Accounting Standards Committee，F(xiàn)ASC）發(fā)表意見(jiàn)的。FASC認(rèn)為，一項(xiàng)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告提高其使用者作出投資和信貸決策的能力。它應(yīng)當(dāng)考慮以下三個(gè)問(wèn)題：

　　第一，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否能夠指出財(cái)務(wù)報(bào)告中的薄弱環(huán)節(jié)？

　　第二，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否通過(guò)提高財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出投資和信貸決策的能力來(lái)糾正已經(jīng)覺(jué)察的財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷？

　　第三，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，是否使預(yù)期效益超過(guò)預(yù)期成本？

　　要評(píng)估上述三個(gè)問(wèn)題中的每一個(gè)，F(xiàn)ASC認(rèn)為：

　　第一，如果學(xué)術(shù)界的研究是相關(guān)的，那么高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)按照學(xué)術(shù)研究的結(jié)果來(lái)形成并與研究結(jié)果取得一致。學(xué)術(shù)界可以既通過(guò)經(jīng)濟(jì)因素，又通過(guò)經(jīng)驗(yàn)證據(jù)去評(píng)估建議中的準(zhǔn)則，學(xué)術(shù)界的研究可以：（1）指出財(cái)務(wù)報(bào)告模式中的缺陷；（2）提高財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出投資與信貸決策的能力；（3）使經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)經(jīng)濟(jì)成本。

　　第二，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須與FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架相一致。

　　（三）美國(guó)投資管理研究協(xié)會(huì)的意見(jiàn)

　　在美國(guó)，美國(guó)投資管理研究協(xié)會(huì)（Association for InvestmentManagement and Reserch，AIMR）是最有影響的、代表投資人利益的團(tuán)體，而其所屬的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策委員會(huì)（Financial Accounting Policy Committee，F(xiàn)APC）則是它對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)言機(jī)構(gòu)。FAPC提出，高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)達(dá)到以下六項(xiàng)最重要的標(biāo)準(zhǔn)：

　　第一，新準(zhǔn)則應(yīng)該改善對(duì)投資決策者有用的信息。

　　AIMR的成員經(jīng)常進(jìn)行財(cái)務(wù)分析和投資評(píng)估，他們需要大量及時(shí)相關(guān)的信息。但是信息收集要花費(fèi)成本，因此要求信息帶來(lái)的效益必須大于成本。FAPC還認(rèn)為，最有用和最重要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是那些能夠提供外部使用者原來(lái)不能夠估計(jì)到的最相關(guān)的信息的準(zhǔn)則。

　　第二，新準(zhǔn)則產(chǎn)生的信息應(yīng)該與投資評(píng)價(jià)相關(guān)。

　　FAPC提出，

　　①應(yīng)取消一些與投資評(píng)價(jià)無(wú)關(guān)的信息。他們主張立即注銷(xiāo)未攤銷(xiāo)的商譽(yù)。因?yàn)橥顿Y者關(guān)注的是能帶來(lái)未來(lái)現(xiàn)金流量的資產(chǎn)價(jià)值。而商譽(yù)則相反—它是由未來(lái)現(xiàn)金流量所產(chǎn)生，已經(jīng)不能再形成任何價(jià)值（注：當(dāng)然這只是代表投資分析機(jī)構(gòu)的意見(jiàn)商譽(yù)是否屬于資產(chǎn)在會(huì)計(jì)界仍存在較大的分歧。）。

　?、诠矩?cái)務(wù)報(bào)告中大部分的定性描述是無(wú)用的，需要改進(jìn)。

　　③有些信息，只需要在報(bào)表以外進(jìn)行披露。嚴(yán)格地講，會(huì)計(jì)信息無(wú)論是在表內(nèi)或者表外披露，兩類信息都是重要的。

　　第三，反映必須真實(shí)。

　　第四，如果不考慮計(jì)量的可靠性，現(xiàn)行成本信息通常比歷史成本信息更有用。

　　第五，廣泛披露應(yīng)該成為新準(zhǔn)則的一個(gè)完整的組成部分。

　　第六，平滑化和正常化是財(cái)務(wù)分析而不是財(cái)務(wù)報(bào)告的職責(zé)。

　?。ㄋ模┟绹?guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的意見(jiàn)

　　由美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）所屬的財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)主席L.HalRegers在其“高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特征”一文中闡述了對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題的反應(yīng)。L.Hal Regers把IMA對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特征從內(nèi)容（Content）和程序（Process）兩方面進(jìn)行了B分析。

　　第一，從內(nèi)容方面看：

　　·高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則）應(yīng)當(dāng)以清晰明了、可理解的方式進(jìn)行表述，其內(nèi)容應(yīng)該具有可操作性。為了達(dá)到這個(gè)目標(biāo)，應(yīng)該堅(jiān)持以下的原則：

　?、僭诳梢詧?zhí)行的范圍內(nèi)，準(zhǔn)則應(yīng)該建立在概念的基礎(chǔ)之上，準(zhǔn)則應(yīng)該有一套它所遵循的基本目標(biāo)和概念。

　　②要盡可能地利用現(xiàn)有的信息，其中包括內(nèi)部管理所使用的信息。這是因?yàn)榘堰@些信息用于報(bào)告的準(zhǔn)則，既容易執(zhí)行、成本又較低，還有較高的相關(guān)性與可靠性。

　　③為了滿足節(jié)約成本的要求，或顯著提高準(zhǔn)則的可操作性，可以犧牲一部分精確性。

　?、芤豁?xiàng)新準(zhǔn)則的制定，要提出準(zhǔn)則在公布之日起至生效之日這一過(guò)渡時(shí)期的、符合實(shí)際的要求。

　　⑤新準(zhǔn)則的出臺(tái)要確保其經(jīng)濟(jì)效益超過(guò)成本。

　　·準(zhǔn)則所提供的確認(rèn)與計(jì)量指南，應(yīng)當(dāng)能夠如實(shí)地反映包括原始交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

　　·披露的內(nèi)容應(yīng)該加以限制，只要求披露那些與投資決策相關(guān)的信息。其中，

　?、訇P(guān)鍵性的、對(duì)計(jì)量未來(lái)盈利和現(xiàn)金流量的估計(jì)是必要的假設(shè)，應(yīng)該在MD&A中得到說(shuō)明。

　　②財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目不應(yīng)該分得過(guò)細(xì)。

　　③一項(xiàng)新準(zhǔn)則的制定應(yīng)該仔細(xì)認(rèn)真地考慮所要求披露的信息的價(jià)值——效益大于成本。

　　第二，IMA還對(duì)新準(zhǔn)則形成的程序提出了一系列的建議，主要有：

　　·制定一項(xiàng)新準(zhǔn)則應(yīng)該有證據(jù)表明其所涉及的問(wèn)題是普遍的，并且，所涉及的問(wèn)題沒(méi)有準(zhǔn)則可循。除非情況出現(xiàn)重大變化，準(zhǔn)則不應(yīng)該輕易修改。

　　·新準(zhǔn)則的表決，應(yīng)當(dāng)吸收特別工作組（課題組）的成員參加，還應(yīng)當(dāng)組織現(xiàn)場(chǎng)實(shí)驗(yàn)。

　　·新準(zhǔn)則的制定，應(yīng)該尋求國(guó)際范圍內(nèi)的協(xié)調(diào)。

　　·一項(xiàng)新準(zhǔn)則的內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)是迫切的、突出的、涉及投資人所面臨的最重要的問(wèn)題。要防止把問(wèn)題擴(kuò)大化，防止把準(zhǔn)則制定的成本強(qiáng)加給每個(gè)企業(yè)。

　　IMA認(rèn)為前幾年人們對(duì)衍生金融工具帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)宣傳得有些過(guò)分夸大。財(cái)務(wù)報(bào)刊報(bào)道的幾家操作衍生金融工具失敗的公司的案例在大多數(shù)公司中并不存在。問(wèn)題的關(guān)鍵不在于急急忙忙地制定新準(zhǔn)則，而在于加強(qiáng)管制。嚴(yán)格監(jiān)管那些巨額衍生物損失的金融機(jī)構(gòu)，這才是解決問(wèn)題的關(guān)鍵所在。

　　二、結(jié)論與啟示

　?。ㄒ唬┙Y(jié)論

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理程序的指針。把其他若干影響財(cái)務(wù)報(bào)告的因素撇開(kāi)不談，高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該能夠產(chǎn)生高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告、能夠造福于投資人、有利于資本市場(chǎng)的完善與發(fā)展，低質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則反是，它帶來(lái)的是負(fù)面影響，誤導(dǎo)投資決策，損害投資人的利益。

　　準(zhǔn)則質(zhì)量的高低，需要評(píng)估，1997年AAA&FASB試行了評(píng)估，當(dāng)然，這次評(píng)估還沒(méi)有建立評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。1997年美國(guó)AAA&FASB公開(kāi)對(duì)已經(jīng)頒布并仍生效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行評(píng)估，共評(píng)估出5份最好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和5份最差的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。盡管這次評(píng)估是非正式的，卻是史無(wú)前例的。

　　高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論，向人們提出“什么是評(píng)價(jià)準(zhǔn)則質(zhì)量高低的標(biāo)準(zhǔn)”以及“一項(xiàng)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該具備哪些必不可少的特征”等一系列的問(wèn)題。在這些問(wèn)題上，通過(guò)以上介紹的幾種意見(jiàn)可以看出：看法很不一致，尚需進(jìn)一步討論。

　　綜合上述討論，結(jié)合我個(gè)人的看法，初步將高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特征歸納如下：

　　第一，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在理論上應(yīng)當(dāng)運(yùn)用了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的、在全世界范圍內(nèi)基本達(dá)成共識(shí)的那些概念，主要包括：①財(cái)務(wù)報(bào)告以決策有用性兼顧受托責(zé)任為目標(biāo)；②以相關(guān)性、可靠性、可比性等一系列既有層次又相互聯(lián)系的信息質(zhì)量為達(dá)到目標(biāo)的必要保證與中介；③以財(cái)務(wù)報(bào)表要素及其確認(rèn)與計(jì)量為主要手段。同時(shí)，④再配合必不可少的、保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)具有透明度、提高決策有用性的表外信息披露為補(bǔ)充。

　　這一系列基本的概念本來(lái)起源于美國(guó)。1966年AAA的“基本會(huì)計(jì)理論說(shuō)明書(shū)”（ASOBAT）、1970年APB Statement No.4和1973年AICPA的True Blood Report以及FASB的六份概念公告，都對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征等核心概念作了權(quán)威性的論述。包括IASC的“財(cái)務(wù)報(bào)表編制框架”在內(nèi)的其他國(guó)家有關(guān)此類文獻(xiàn)，基本上接受了美國(guó)的看法（當(dāng)然，在個(gè)別地方也有所發(fā)展）。其中，以財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征最為重要。

　　高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，必須符合使用者的目標(biāo)，既要滿足投資人、債權(quán)人和其他類似使用者的決策需求，又應(yīng)當(dāng)如實(shí)地反映管理當(dāng)局關(guān)于資源營(yíng)運(yùn)的受托責(zé)任的履行情況。

　　第二，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原則上應(yīng)當(dāng)符合所有的質(zhì)量要求。而最重要的質(zhì)量是相關(guān)性、可靠性、可比性、公允性與充分披露。讓我們先說(shuō)明一下構(gòu)成高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重要屬性之一的相關(guān)性。

　　按照會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征的概念公告如FASB Concept No.2，最主要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性是會(huì)計(jì)信息的一個(gè)重要質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。具有相關(guān)性意味著可以增進(jìn)決策者的決策預(yù)測(cè)能力，從而影響人們的投資或者其他經(jīng)濟(jì)行為。正如FASB所說(shuō)的“不相關(guān)的信息，為取得它而耗費(fèi)的精力等于白費(fèi)”（SFAC No.1，Par.100）。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)說(shuō)，相關(guān)性具有不同的意義。財(cái)務(wù)報(bào)表是一個(gè)通過(guò)確認(rèn)與計(jì)量、記錄而形成的、較為穩(wěn)定的報(bào)告模式。它的相關(guān)性，既表現(xiàn)在每項(xiàng)具體的會(huì)計(jì)信息上，也表現(xiàn)在信息總體上。但總的看，財(cái)務(wù)報(bào)表并不經(jīng)常變動(dòng)，它的重要性得到使用者的充分肯定。AICPA1994年發(fā)表的“Reporting of Jerkins Committee”中寫(xiě)道：“本委員會(huì)肯定財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性”：“財(cái)務(wù)報(bào)表是捕捉并組織財(cái)務(wù)信息的絕妙模式”：“沒(méi)有證據(jù)表明，由于信息不相關(guān)或者其它原因，使用者放棄財(cái)務(wù)報(bào)表的分析”（“Improving Business Report”，1994，AICPA，PP.26）。這就是說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)于投資人的決策和維護(hù)資本市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)具有根本的相關(guān)性。財(cái)務(wù)報(bào)表所載有和傳遞的信息，除非使用者看不懂或者不愿去進(jìn)行分析，否則對(duì)于所有的、具有理解能力的投資人、債權(quán)人和其他類似的使用者都是有用的。財(cái)務(wù)報(bào)表在總體上的這種相關(guān)性是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能夠繼續(xù)存在的理由。60年的歷史也可以反證：如果財(cái)務(wù)報(bào)表是無(wú)用的，即它無(wú)助于投資人的決策和資本市場(chǎng)的發(fā)展，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表所發(fā)出的企業(yè)盈利、現(xiàn)金流量、企業(yè)償債和支付能力等信息若不能影響證券價(jià)格，那么財(cái)務(wù)報(bào)表連同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)早已經(jīng)被人們棄之不用，送進(jìn)了歷史的垃圾堆了！其他財(cái)務(wù)報(bào)告的特點(diǎn)是經(jīng)常變動(dòng)。其他財(cái)務(wù)報(bào)告所披露的信息也是以相關(guān)性為前提的，但它不是對(duì)所有的報(bào)告使用者都具有相關(guān)性，而是為特定的使用者（如財(cái)務(wù)分析家）所關(guān)注，尤其是有些在其他財(cái)務(wù)報(bào)告中的披露出于對(duì)企業(yè)監(jiān)管的需要，如：

　?、訇P(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易；

　?、谄髽I(yè)未來(lái)財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)；

　?、鄯植控?cái)務(wù)報(bào)告。

　　第三，可靠性是高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最重要的屬性。公允性和充分披露是可靠性的組成部分。

　　當(dāng)我們把相關(guān)性作為有用會(huì)計(jì)信息的前提時(shí)，相關(guān)的會(huì)計(jì)信息是否有用，在很大程度上就取決于其是否可靠。例如，財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈利、現(xiàn)金流量等信息都是投資決策相關(guān)的信息，但是決定這些信息是否真正有用還要看它們是否具備可靠性。如果這些具有相關(guān)性的盈利、現(xiàn)金流量等數(shù)據(jù)不具備可靠性，甚至弄虛作假，那么這些信息的相關(guān)性不僅毫無(wú)價(jià)值，還由于產(chǎn)生誤導(dǎo)而對(duì)決策有害。FASB對(duì)此也有警告：“散發(fā)不可靠的、有可能引起誤解的信息（注：若是故意歪曲經(jīng)營(yíng)真相、偽造假象的信息，就更加有害。），從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，對(duì)一切有關(guān)方面都不利”（SFAC No.1，Par.110）。在相關(guān)性既定的前提下，不可靠的數(shù)據(jù)，就可能否定相關(guān)性，變有用為無(wú)用。而有用的信息，也必須通過(guò)可靠性來(lái)落實(shí)。正是在這個(gè)意義上，我們說(shuō)可靠性是會(huì)計(jì)信息、尤其是財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)會(huì)計(jì)信息的靈魂。歷史是一面鏡子。1929年——1933年的大經(jīng)濟(jì)危機(jī)，美國(guó)證券市場(chǎng)陷于崩潰的邊緣。其根本的原因當(dāng)然是資本主義制度內(nèi)部矛盾的總爆發(fā)，但會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面的混亂，也起了火上加油的作用。在20年代，美國(guó)允許發(fā)行無(wú)面值股票（No—par Stock）更為企業(yè)會(huì)計(jì)的舞弊和欺詐開(kāi)了綠燈。例如道奇（Dodge）公司上市銷(xiāo)售了普通股800萬(wàn)股和優(yōu)先股85萬(wàn)股，總共收到股金9000萬(wàn)元。其中優(yōu)先股按照每股100美元出售，而在帳面上僅列示每股面值1美元即總共85萬(wàn)美元，其余的765萬(wàn)美元卻不翼而飛了！同樣，普通股則僅以每股0.1美元即20萬(wàn)美元列示為股本，其多收的8130萬(wàn)美元也從帳面上消失了。除了無(wú)面值股票外，一些公司的內(nèi)部交易包括贈(zèng)送重要官員的優(yōu)先股名單、不合理的獎(jiǎng)金制度以及強(qiáng)調(diào)“保密”（Secrecy、more secrecy、and even more secrecy）更使?fàn)I私舞弊有機(jī)可乘（《A History of Accounting inAmerican》，by Previts／Merino，1979，PP.231—235）。那時(shí)，資本得不到補(bǔ)償，股利可以從資本中支付。帳目的混亂、欺詐的盛行，可以說(shuō)達(dá)到登峰造極的地步！從今天的觀點(diǎn)來(lái)看，就是嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真，既不真實(shí)，更談不上公允和充分地披露。在這一背景下，羅斯福新政出臺(tái)。1933年通過(guò)了證券法，1934年通過(guò)了證券交易法并成立證券交易委員會(huì)，對(duì)資本市場(chǎng)實(shí)行有力的整頓和規(guī)范，同時(shí)規(guī)范會(huì)計(jì)行為，特別是規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)。1939年公布第一份“會(huì)計(jì)研究公報(bào)”即第一份代表公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）的權(quán)威文獻(xiàn)。從此，展開(kāi)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的新篇章。會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)必須由政府監(jiān)督下的民間機(jī)構(gòu)制定，并對(duì)其進(jìn)行監(jiān)管，這是放任自流慣了的美國(guó)會(huì)計(jì)界、企業(yè)界所不愿看到的，然而他們不得不面對(duì)嚴(yán)峻的現(xiàn)實(shí)：市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不是無(wú)序經(jīng)濟(jì)，會(huì)計(jì)信息的弄虛作假嚴(yán)重地傷害了廣大投資人的利益。SEC的監(jiān)管和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的推行使資本市場(chǎng)有序化，使投資人恢復(fù)對(duì)會(huì)計(jì)信息的信任，可靠的會(huì)計(jì)信息顯示了它極端的重要性！

　　美國(guó)SEC成立伊始，就把不斷對(duì)外公開(kāi)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)作為上市公司自始至終必須承擔(dān)的義務(wù)。按照SEC的經(jīng)驗(yàn)，可靠的會(huì)計(jì)信息不僅意味著如實(shí)反映公司的經(jīng)濟(jì)真實(shí)，而且也意味著公開(kāi)、真實(shí)、公允地進(jìn)行信息披露。這是對(duì)以前弄虛作假、爾虞我詐的企業(yè)宣揚(yáng)的“保密、再保密”而提出的針?shù)h相對(duì)的要求！

　　公允性（Fairness）即中立性（Neutrality），是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定準(zhǔn)則時(shí)不應(yīng)考慮對(duì)某一特定利益集團(tuán)產(chǎn)生有利或不利的影響，而應(yīng)該關(guān)心所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性，使其影響對(duì)于所有的使用者一視同仁（參見(jiàn)SFAC No.2Par.98）。

　　充分披露是可靠性不可分割的部分。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部不可避免地會(huì)存在著信息的不對(duì)稱。充分披露是力求減少內(nèi)部信息，提高信息的透明度，從而有力地保護(hù)獲取會(huì)計(jì)信息處于不利地位的投資人和其他的外部信息使用者。

　　當(dāng)前，由于金融創(chuàng)新和銷(xiāo)售創(chuàng)新等一系列的復(fù)雜因素，使得企業(yè)的交易和事項(xiàng)也變得復(fù)雜起來(lái)。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)幫助使用者判別交易的實(shí)質(zhì)以及正確地按照某項(xiàng)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)處理、報(bào)表編制與產(chǎn)生相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息。

　　第四，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還應(yīng)該具有以下幾個(gè)特征：

　　·能夠提供新的信息。例如FAS95“現(xiàn)金流量表”就屬于這樣的準(zhǔn)則。它所提供的關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流量（來(lái)自經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和融資活動(dòng)）和現(xiàn)金流量的凈增加或凈減少都是投資人十分需要的會(huì)計(jì)信息，而且通過(guò)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生此類新信息。

　　·要便于理解，具有可操作性。例如FAS33“財(cái)務(wù)報(bào)告與物價(jià)變動(dòng)”，就其內(nèi)容來(lái)說(shuō)，是比較復(fù)雜的。它要求在表外披露的信息涉及確認(rèn)、計(jì)量，特別是改變計(jì)量屬性（要運(yùn)用歷史成本以外的“現(xiàn)行成本”計(jì)量屬性，計(jì)量單位要從“名義美元”改為“不變價(jià)格美元”）等問(wèn)題。但是，這份會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在所運(yùn)用到的會(huì)計(jì)概念（術(shù)語(yǔ)）方面交代得比較清楚，表外補(bǔ)充信息的說(shuō)明也十分詳盡，而且附有例解，說(shuō)明如何操作以達(dá)到該準(zhǔn)則的要求。在當(dāng)時(shí)，在不改變傳統(tǒng)的計(jì)量與報(bào)告模式的前提下用來(lái)反映物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的影響，是一份既便于提供新的信息，又便于理解和運(yùn)用的好準(zhǔn)則。

　　·要正確處理表內(nèi)確認(rèn)與表外披露的關(guān)系。既要把表內(nèi)確認(rèn)和表外披露嚴(yán)格地進(jìn)行區(qū)分（其區(qū)別主要在可靠性的程度上），以便財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的選擇，又要努力提高會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量，不使表內(nèi)確認(rèn)和表外披露在可靠性的程度上差別過(guò)大。要通過(guò)縮小而不是拉大確認(rèn)與披露的差距，強(qiáng)化披露的作用。

　　·良好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅在確認(rèn)方面，而且在計(jì)量方面要作出實(shí)事求是的規(guī)定。要考慮到交易和事項(xiàng)的復(fù)雜與多樣性，單一的計(jì)量基礎(chǔ)不可能滿足會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要。現(xiàn)在是這樣，今后也還是這樣。歷史成本“獨(dú)霸天下”的局面已經(jīng)一去不返了！但不能設(shè)想：公允價(jià)值或者其他的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性將取代歷史成本的“霸主”地位。今后，仍應(yīng)讓多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性同時(shí)并存，各有其特定的用途與適用范圍。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該使其“對(duì)號(hào)入座”，最恰當(dāng)?shù)乇硎疽粋€(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的數(shù)量方面。比如，經(jīng)常處于變動(dòng)之中的金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量是無(wú)可挑剔的（如FAS133的規(guī)定），但是對(duì)于一項(xiàng)本金和利息均固定的負(fù)債，按照歷史價(jià)格計(jì)量就比較恰當(dāng)。

　　·力求與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。這個(gè)問(wèn)題不用多說(shuō)。資本流動(dòng)的全球化日益要求提高會(huì)計(jì)信息在國(guó)際范圍內(nèi)的可比性。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是當(dāng)今公認(rèn)的國(guó)際慣例的代表文獻(xiàn)，各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則努力與它協(xié)調(diào)是全球經(jīng)濟(jì)的需要。

　　第五，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過(guò)程中嚴(yán)格實(shí)行專家與群眾相結(jié)合，力求準(zhǔn)則制定過(guò)程公開(kāi)化、民主化，增加透明度，應(yīng)該吸收各種會(huì)計(jì)信息使用者及其代表的參與。最后又要通過(guò)協(xié)商、選擇，進(jìn)行集中。美國(guó)FASB制定FAS的過(guò)程和IASC制定IAS的過(guò)程均積累了有益的經(jīng)驗(yàn)。

　?。ǘ﹩⑹九c借鑒

　　美國(guó)關(guān)于高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有什么啟發(fā)和借鑒意義呢？

　　如果把我國(guó)1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》作為基本準(zhǔn)則（相當(dāng)于西方國(guó)家的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架），那么我國(guó)迄今僅頒布了8份具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，起步較晚，數(shù)量較少，尚沒(méi)有必要進(jìn)行全面評(píng)估。但是要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到高質(zhì)量，也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定所追求的目標(biāo)。

　　因此，除了盡快研究我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)、爭(zhēng)取修訂既符合國(guó)際慣例又適合中國(guó)國(guó)情的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外，我們所制定的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)當(dāng)努力達(dá)到以下幾點(diǎn)來(lái)提高它的質(zhì)量：

　　第一，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與評(píng)估應(yīng)當(dāng)以基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未進(jìn)一步修訂并明確其性質(zhì)及地位以前，應(yīng)該符合國(guó)際慣例中的基本概念與原則。

　　第二，可靠性、相關(guān)性、可比性和公正性適合于一切企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的規(guī)范要求，公開(kāi)性則是依法充分披露適合于上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范的質(zhì)量的補(bǔ)充要求。

　　第三，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及到確認(rèn)的，一定要能夠反映交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。例如我國(guó)1998年6月20日制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》在第五條規(guī)定，滿足商品銷(xiāo)售收入確認(rèn)的第（1）項(xiàng)條件為“業(yè)已經(jīng)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”。這種明確商品銷(xiāo)售收入確認(rèn)須以與商品有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移于購(gòu)貨方為條件，而不是籠統(tǒng)地僅以“銷(xiāo)售日”為條件，是觸及了當(dāng)今商品交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)——商品交易越來(lái)越復(fù)雜。商品銷(xiāo)售合同往往附有銷(xiāo)貨方必須承擔(dān)的義務(wù)，這些義務(wù)的履行經(jīng)常在發(fā)貨之后，如負(fù)責(zé)產(chǎn)品的安裝。同樣，合同還可能賦予購(gòu)買(mǎi)方某些權(quán)利，如允許購(gòu)買(mǎi)方在規(guī)定的期限內(nèi)退貨等等。這樣，在形式上的銷(xiāo)售日，比如商品已經(jīng)發(fā)出，對(duì)方也承諾了支付貨款的日期，但有關(guān)商品的報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移，就不能完全滿足確認(rèn)收入的條件。所以在收入確認(rèn)的條件中列入“商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移”這一條是很必要的。

　　第四，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都應(yīng)該能夠提供新信息。例如我國(guó)所制定的“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露”這一準(zhǔn)則所要求披露的信息就是其他準(zhǔn)則所不能夠提供的新信息。

　　第五，我們的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，當(dāng)涉及確認(rèn)時(shí)，要明確記錄的具體時(shí)間、如何記錄以及如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中表述；當(dāng)涉及計(jì)量時(shí)，要明確計(jì)量屬性；當(dāng)涉及披露時(shí)，應(yīng)該明確是在附注中還是在附表中予以披露。凡是對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者有用的信息而又無(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，都應(yīng)當(dāng)在表外進(jìn)行披露。

　　本文系中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)、廈門(mén)大學(xué)教授、博士生導(dǎo)師葛家澍在中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論研討會(huì)”上的講話。文字略有改動(dòng)。

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