會計處理上將職工工會經費、職工福利費和職工教育經費稱為“三項費用”。作為一項企業日常管理的常規支出，在新的《企業所得稅法》（以下簡稱“新稅法”）實施后，“三項費用”的稅前扣除政策也有很大的變化。因此，專家提示企業，在自查過程中，不要忽視此類常規的費用列支，特別要關注政策規定中的細節問題。

　　職工工會經費：準確理解扣除基數——工資總額”

　　據介紹，工會經費是指工會依法取得并開展正常活動所需的費用。按《中華人民共和國工會法》的規定，工會經費的主要來源是工會會員繳納的會費和按每月全部職工工資總額的2％向工會撥繳的經費，其中2％的工會經費是經費的最主要來源。專家表示，工會經費看似簡單，但在實際工作中卻經常有企業在該項費用的列支上“陰溝翻船”。原因是企業沒有準確把握相關的稅收政策規定，被查出之后，往往不得不對已計入損益中的工會費用作納稅調整，并向稅務機關補繳稅款。

　　專家解釋稱，按照新《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱“新條例”）第四十一條的規定，企業撥繳的工會經費，不超過工資、薪金總額2%的部分，準予扣除。這里需要提醒企業，新稅法實施后，“工資、薪金總額”的標準有很大變化。

　　按照1989年國家統計局第1號令《關于職工工資總額組成的規定》的規定，工資總額分為六個部分，即，計時工資、計件工資、獎金、津貼和補貼、加班加點工資和特殊情況下支付的工資。工資、薪金總額是計算工會經費的基數。其總額的確定，依據新條例第三十四條規定，企業發生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。

　　專家表示，目前，企業支付給其員工的工資、薪金，名目繁多，稱呼各異，算不算到工資總額里，企業財務人員心里也不是特別清楚。但上述新規定實施后，企業就需要注意了，那就是不管這些支出發放時的名目是什么，稱呼是什么，只需把握住一點，即凡是這類支出是因員工在企業任職或者受雇于企業，即是因其提供勞動而支付的，就屬于工資、薪金支出范疇，千萬不能不拘泥于形式上的名稱，漏記了相關費用。

　　據悉，工會經費的支付形式主要有兩類，一是由企業自動撥付，按工資總額2%計算的工會經費，全部撥付給企業工會組織，工會組織再將其中的40%上繳上級工會。二是由稅務機關代征。按規定，只要是依法建立工會組織的企業，均須按每月全部職工工資總額的2%向工會撥繳的經費，并憑工會組織開具的《工會經費撥繳款專用收據》在稅前扣除。

　　說到專用票據問題，專家還提示，按照全國總工會《關于進一步加強工會經費稅前扣除管理的通知》（總工發[2005]9號）第二條規定，《工會經費撥繳款專用收據》是由財政部、全國總工會統一監制和印制的收據，由工會系統統一管理。各級工會所需收據應到有經費撥繳關系的上一級工會財務部門領購。依法建立工會的企業到銀行開立賬戶完畢后，將開戶行名稱、賬號報上級工會財務部備案，即可申領到《工會經費撥繳專用收據》。因此，企業一定要注意取得合規的票據才能享受稅前扣除的優惠。對于沒有依法建立工會組織的企業，只能依據新條例對于企業就上繳當地工會組織并取得專用收據的部分在稅前扣除。

　　職工教育經費：不能列支自費的學歷教育費用

　　為了促進企業員工職業技能和管理能力的提升，企業往往需要一定的教育經費，支持優秀員工進行充電學習。因此，財政部、全國總工會等11個部門在2006年聯合印發了《關于企業職工教育經費提取與使用管理的意見》(財建[2006]317號)，要求企業支出的職工教育培訓經費必須專款專用，面向全體職工開展教育培訓，特別是要加強各類高校技能人才的培養。具體列支范圍包括11類：上崗和轉崗培訓；各類崗位適應性培訓；崗位培訓、職業技術等級培訓、高技能人才培訓；專業技術人員繼續教育；特種作業人員培訓；企業組織的職工外送培訓的經費支出；職工參加的職業技能鑒定、職業資格認證等經費支出；購置教學設備與設施；職工崗位自學成才獎勵費用；職工教育培訓管理費用；有關職工教育的其他開支。

　　為了鼓勵企業這一行為，新條例進一步明確了職工教育經費的基數和標準。新條例第四十二條規定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”專家表示，本條將職工教育經費的當期扣除標準提高到2.5％，且對于超過標準部分，允許無限制的往以后納稅年度結轉，這就等于實際上允許企業發生的職工教育經費支出全額在稅前扣除，只是在扣除時間上作了相應遞延，并將其擴大統一到所有納稅人，包括內資企業和外資企業。在扣除基數上，也要特別注意工資工資額的變化。

　　2008年1月1日起，職工教育經費的列支由“計稅工資”變為“據實工資”，提高了企業能夠使用的職工教育經費的額度。但專家提醒，額度提高，不意味著什么培訓的費用都可以列進來，目前最熱門的公司管理人員就讀MBA的學歷教育的高額學費就不允許稅前扣除。

　　據介紹，目前，我國的高層管理人員培訓教育形式繁多，其中以MBA和EMBA的學費最為昂貴，動輒幾萬或十幾萬元、幾十萬元不等。那么，對于單位出錢讓高管參加此類培訓學習，學費是否允許在稅前列支呢？專家分析指出，應視支出的具體性質而定。如果高管人員參加的是社會上的學歷教育以及個人為取得學位而參加的在職教育，如大專學習、本科學習或MBA、EMBA，則文件明確規定所需費用應由個人承擔，不能擠占企業的職工教育培訓經費，也不能作為企業的成本費用列支。如果高管人員參加的是其他形式的大額培訓，由于有關文件并沒有明確的判斷標準，則財務人員應該綜合分析，在合適的限度內，判斷是在職工教育經費列支或在其他途徑支出。

　　按照財建[2006]317號文件的規定，職工教育經費要保證經費專項用于職工特別是一線職工的教育和培訓，嚴禁挪作他用。其中，對費用列支的限制包括以下幾項：一是經單位批準或按國家和省、市規定必須到本單位之外接受培訓的職工，與培訓有關的費用由職工所在單位按規定承擔。二是經單位批準參加繼續教育以及政府有關部門集中舉辦的專業技術、崗位培訓、職業技術等級培訓、高技能人才培訓所需經費，可從職工所在企業職工教育培訓經費中列支。三是為保障企業職工的學習權利和提高他們的基本技能，職工教育培訓經費的60%以上應用于企業一線職工的教育和培訓。四是企業職工參加社會上的學歷教育以及個人為取得學位而參加的在職教育，所需費用應由個人承擔，不能擠占企業的職工教育培訓經費。五是對于企業高層管理人員的境外培訓和考察，其一次性單項支出較高的費用應從其他管理費用中支出，避免擠占日常的職工教育培訓經費開支。

　　結合上述規定，專家認為對高管人員的學費支出，企業應注意這兩個問題：一是應掌握的額度。也就是對高管人員的培訓支出不應超過年度企業發生的職工教育經費支出的40％，因為文件明確規定了職工教育培訓經費的60%以上應用于企業一線職工的教育和培訓。二是能否在當期或以后期間全額扣除。同時應注意，企業在財務處理上可以在職工教育經費中列支，也可以在當期成本費用中列支，但是在稅法上，企業在各種途徑中列支的職工教育培訓支出，當年只能在2.5%的范圍內扣除。

　　職工福利費：“預提扣除”已改為“據實扣除”

　　自2007年開始，財政部先后下發了《關于實施修訂后的〈企業財務通則〉有關問題的通知》（財企[2007]48號）、《關于企業新舊財務制度銜接有關問題的通知》（財企[2008]34號），對職工福利費的會計處理進行了調整，要求2007年起企業不再按照工資總額14%計提職工福利費。在企業所得稅方面，按照新條例第四十條中規定，企業發生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。改變了之前《企業所得稅暫行條例》中納稅人的職工福利費按照計稅工資總額的14%計算扣除的規定，將預提扣除改為了據實扣除，與會計規定保持了一致，只是在執行的時間上有差異。

　　專家解釋稱，職工福利費由預提扣除改為據實扣除，主要是由于我國社會保障體系的逐步完善，企業正常的福利費開支與過去相比大幅下降，以前應付福利費按照職工工資總額的14%計提，許多企業的應付福利費出現了大量余額，而應付福利費的計提又有抵減企業所得稅的作用，大量的應付福利費余額形成了對職工的負債，與企業生產經營沒有直接關系。

　　除了列支方式的變化，專家還特別提示：稅收上的“職工福利費余額”與會計中的“職工福利費余額”并不一致。在2008年以前，稅前扣除職工福利費是“計算扣除”，并不需要以企業在會計處理中預提應付職工福利費為前提，也不需要實際使用，但對于“職工福利費余額”的使用必須是在規定的職工福利費開支范圍內。新稅法實施后，稅前扣除的職工福利費并不一定等于當年實際發生的職工福利費，當年實際發生的職工福利費要先沖減“職工福利費余額”。上述稅務處理的規定針對的僅是內資企業，不包括外商投資企業從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額。

　　那么新政策下，企業應該如何如何處理好福利費的列支問題呢？專家表示，如果會計上提取的職工福利費大于稅前扣除限額，在進行企業所得稅納稅申報時要作納稅調增處理，在企業所得稅上理解為應當由企業的稅后利潤來承擔這部分費用。當納稅人稅前實際扣除的職工福利費小于稅前可以扣除的職工福利費的情況時，如果稅務機關認為納稅人申報數據不實，應當通過必要的程序，首先對申報數據不實的情況進行認定，對納稅申報表的數據進行調整，然后依照調整后的數據進行計算。如果納稅人發現稅前實際扣除的職工福利費小于稅前可以扣除的職工福利費的情況時，可自結算繳納稅款之日起3年內，向稅務機關要求退還多繳的稅款，經稅務機關查實認可后，對于以前年度多繳的稅款予以退還，在這種情況下才能按調整后的稅前扣除職工福利費計算職工福利費余額。

　　最后，專家特別提醒要注意福利費的列支范圍。根據《國家稅務總局關于企業工資、薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）的規定，允許稅前扣除的福利費包括三項：一是尚未實行分離辦社會職能的企業，其內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發室、醫務所、托兒所、療養院等集體福利部門的設備、設施及維修保養費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。二是為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。三是按照其他規定發生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

　　此外，企業發生的職工福利費，應該單獨設置賬冊，進行準確核算。沒有單獨設置賬冊準確核算的，稅務機關應責令企業在規定的期限內進行改正。逾期仍未改正的，稅務機關可對企業發生的職工福利費進行合理的核定。對于單獨設置賬冊，一般包括兩種方式，一是在相應的科目中設置明細科目核算，二是設置輔助賬核算。