關聯企業之間的是是非非一直備受各界關注。日前，財政部、國家稅務總局聯合下發文件，對2008年關聯方企業間借款利息在企業所得稅前的扣除問題進行了明確。

　　根據最新政策，關聯方借款利息如何在企業所得稅稅前扣除？關聯方借款利息還涉及哪些稅種，又如何計算呢？

　　四川吉祥集團公司下屬的房地產公司，2006年1月向下屬的物業管理公司（該公司系自有資金，非銀行貸款）借入一筆3年期借款，人民幣2000萬元，年利率為10%，銀行同期貸款利率為8%。

　　2008年該筆借款利息根據《企業會計準則第17號——借款費用》（財會[2006]3號）第四條：“企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。”規定全部確認為費用，計入當期損益。該物業管理公司可享受西部大開發的稅收優惠，企業所得稅稅率為15%，房地產公司的企業所得稅稅率為25%，房地產公司的注冊資本為500萬元。

　　考慮到關聯方借款的特殊性，此筆借款不完全符合獨立交易原則。

　　筆者查閱了相關的文件，對關聯企業借款利息涉稅情況分析如下：

　　一、企業所得稅：企業間借款利息，其計算因素主要是借款利率、借款金額及借款期間。允許在企業所得稅稅前扣除的利息，稅法對其借款利率和借款金額均有限制。

　　借款利率方面：根據《企業所得稅法實施條例》第三十八條第二款：“非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予扣除。”規定可知：房地產企業支付的利息只能按8%計算部分允許扣除，超過部分將不能在稅前扣除。

　　借款金額方面：根據《企業所得稅法》第四十六條：“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。”

　　財稅[2008]121號第一條：“在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：

　　金融企業，為5：1；

　　其他企業，為2：1

　　第二條：“企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。”

　　由這些規定可知：關聯方企業全部借款金額相應的利息可稅前扣除必須符合下列條件之一：企業能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則；該企業的實際稅負不高于境內關聯方；因為借入方房地產公司的實際稅負25%高于關聯方物業管理公司的15%，不符合上述規定，另外該筆借款不符合獨立交易原則，故房地產公司全部借款金額相應的利息不能全部稅前扣除。

　　該房地產公司不滿足財稅[2008]121號第二條的規定，房地產企業允許稅前扣除的借款金額為注冊資本（此處假設注冊資本等于權益性投資）的2倍，即為1000萬元，相應的稅法上允許扣除的借款利息為80萬元（=1000×8%）。

　　根據財稅[2008]121號第四條：“企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。”物業管理公司收取的利息，須全額并入2008年應納稅所得額中納稅。

　　二、營業稅：收取借款利息應納營業稅。

　　根據《營業稅問題解答（之一）》（國稅函發[1995]156號）第十條：“問：非金融機構將資金提供給對方，并收取資金占用費，如企業與企業之間借用周轉金而收取資金占用費，行政機關或企業主管部門將資金提供給所屬單位或企業而收取資金占用費，農村合作基金將資金提供給農民而收取資金占用費等，應如何征收營業稅？答：《營業稅稅目注釋》規定，貸款屬于‘金融保險業’稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。

　　根據這一規定，不論金融機構還是其他單位，只要是發生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發生貸款行為，按‘金融保險業’稅目征收營業稅。“規定可知：上述物業管理公司收取的利息費用需繳納營業稅及附加為11萬元[（200×5%×（1＋10%）].印花稅：根據《印花稅暫行條例》（國務院令第11號）規定：借款合同的主體是銀行及其他金融組織和借款人，不包括非金融組織之間相互借款。故此類借款合同不征印花稅。

　　三、土地增值稅：房地產公司支付借款利息在計算土地增值稅計算中作為扣除項目方面：根據《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第七條，凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按規定計算的金額之和的百分之十以內計算扣除。該房地產公司支付的利息不能提供金融機構證明，計算土地增值稅時，只能按規定在計算金額之和的10%以內計算扣除，而不能據實扣除。