“我公司是經省政府批準設立的中德合資企業，經省建設廳審定為二級房地產開發資質，主要從事房地產開發等業務。今年4月，公司在市中心黃金地段開發的城市購物廣場項目完工，對其中的臨街商鋪擬采用售后返租方式銷售。商鋪單位面積為50平方米，每平方米售價2萬元，開發商與60個購房者同時簽訂了房地產買賣合同和租賃合同。合同約定，商鋪售價100萬元，需一次付清。開發商將所售出的商鋪統一對外租賃，用于商業經營。購房者自買房后12年內每年可以得到商鋪款8%的租金。開發商每年收取商戶的租金600萬元，需要支付給購房者的租金480萬元。對售后返租方式銷售商鋪如何進行稅務處理，有沒有稅收籌劃空間？”近日，河南省某稅務師事務所接到某房地產開發有限公司王會計打來的咨詢電話，注冊稅務師結合財稅政策進行了解答。

　　所謂售后返租，即售后回租，又稱售后包租、售后承租。房地產業的售后回租，是指房地產開發商在銷售商品房給購房者的同時，與購房者簽訂該房的租賃合同。租賃合同中，開發商承諾在購房若干年后給予購房者固定租金，購房者所購房屋由開發商在一定期限內承租或者代為出租給另外的公司或個人用于商業經營的一種特殊銷售方式。售后回租方式下，在開發商與購房者之間，開發商（賣主）同時是承租人，購房者（買主）同時是出租人；在開發商與入駐商戶之間，開發商又是出租人，商戶則是承租人。

　　售后返租的稅務處理

　　售后回租業務，涉及開發商、購房者和商戶。這里側重從開發商的角度，說明售后回租業務的稅務處理。在售后回租業務中，開發商同時以三種身份（售房人、承租人和出租人）出現。國家稅務總局《關于從事房地產開發的外商投資企業售后回租業務所得稅處理問題的批復》（國稅函〔2007〕603號）規定，從事房地產開發經營的外商投資企業以銷售方式轉讓其生產、開發的房屋、建筑物等不動產，又通過租賃方式從買受人回租該資產，企業無論采取何種租賃方式，均應將售后回租業務分解為銷售和租賃兩項業務分別進行稅務處理。企業銷售或轉讓有關不動產所有權的收入與該被轉讓的不動產所有權相關的成本、費用的差額，應作為業務發生當期的損益，計入當期應納稅所得額。企業通過售后回租業務讓渡了以下一項或幾項資產權益或風險的，無論是否辦理該不動產的法律權屬變更（如產權登記或過戶），均應認定企業已轉讓了全部或部分不動產所有權：獲取資產增值收益的權益；承擔發生的各種損害（包括物理損害和貶值）而形成的損失；占有資產的權益；在以后資產存續期內使用資產的權益；處置資產的權益。

　　按照上述規定，該房地產開發公司應將售后回租業務分解為銷售和租賃兩項業務分別進行稅務處理。作為銷售業務，應根據《營業稅稅目稅率表》所列“銷售不動產”稅目，將銷售建筑物及其土地附著物時從購買方取得的全部價款和價外費用（含貨幣、貨物或其他經濟利益）作為計稅依據，按照5%的稅率計算繳納營業稅。對代當地政府及有關部門收取的一些資金或費用（如代市政府收取的市政費，代郵政部門收取的郵政通信配套費等），不論其財務上如何核算，均應當全部作為銷售不動產的營業額計征營業稅。另外，在銷售不動產時，如果將價款與折扣額在同一張發票上注明的，以折扣后的價款為營業額；如果將折扣額另開發票的，不論其財務上如何處理，均不得從營業額中減除。這樣做的目的在于堵塞利用價外收費或開具發票分解計稅依據的漏洞。作為租賃業務，開發商一般先向經商戶收取租金，然后再按合同約定支付給購房者租金。對開發商收取的租金，應根據《營業稅稅目稅率表》所列“服務業”稅目，將從承租方所取得租金的全額收入作為計稅依據，按照5%的稅率計算繳納營業稅。需要注意的是，開發商按合同約定支付給購房者的租金不得抵減售房的計稅收入。

　　售后返租的納稅籌劃

　　在上述租賃業務中，購房者是商鋪產權所有人，出租房屋時，需要繳納營業稅、城市維護建設稅、房產稅、城鎮土地使用稅、個人所得稅、印花稅和教育費附加。開發商作為轉租方，不是房屋產權所有人，在向商戶轉租房屋時，不需要繳納房產稅。售后回租合同如何簽訂，對開發商來說，存在著一定的籌劃空間。

　　方案一，由開發商在與購房者簽訂售房合同的同時，與購房者簽訂房屋租賃合同。

　　開發商作為轉租人，與商戶簽訂房屋租賃合同，需要繳納相關稅費。開發商每年收到商戶的租金600萬元，應繳納稅費計算如下：

　　營業稅＝6000000×5%＝300000（元）；城建稅＝300000×7%＝21000（元）；教育費附加＝300000×3%＝9000（元）；稅費合計330000元（其他稅費計算略）。

　　方案二，開發商成立物業管理公司，開發商在現房銷售時，只與購房者簽訂房地產買賣合同，由物業管理公司與購房者另外簽訂委托代理租房合同。

　　財政部、國家稅務總局《關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）規定，從事物業管理的單位，以與物業管理有關的全部收入，減去代業主支付的水、電、燃氣以及代承租者支付的水、電、燃氣、房屋租金的價款后的余額為營業額，繳納營業稅。所以，物業公司就可以將代收代付租金的差額120萬元作為計稅依據，按照“服務業”稅目5%的稅率繳納營業稅金及附加；也可以按照“代理業”營業稅計稅依據的相關規定，將代收經商戶的租金600萬元，分解為代收租金480萬元和代理手續費120萬元，物業公司代收的租金480萬元不用納稅，僅就代理手續費120萬元繳納相關稅費。物業公司繳納的稅費計算如下：營業稅＝1200000×5%＝60000（元）；城建稅＝60000×7%＝4200（元）；教育費附加＝60000×3%＝1800（元）；稅費合計66000元。

　　對比兩種方案可知，由物業管理公司與購房者簽訂委托代理租房合同比以開發商的名義與購房者簽訂房屋租賃合同節省稅費264000元（330000－66000）。