基本案情

某市國稅局稽查局，于2002年8月，對一家礦山機械設備廠2000年1月～2002年6月的增值稅納稅情況進行稽查，發現該廠2000年2月10日，采取開具大頭小尾發票的手段，少列銷售收入30萬元，造成少繳增值稅5.1萬元；2001年6月4日，又采取開具大頭小尾發票的手段，少列銷售收入40萬元，造成少繳增值稅6.8萬元；2002年3月18日，采取同樣的手段，少列銷售收入20萬元，造成少繳增值稅3.4萬元。

　　在證據面前，該企業對上述事實供認不諱。但是，在對案件處理上，稽查人員發生了意見分歧。

意見分歧

　　有人認為，根據新《稅收征管法》第六十三條的規定，“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”該廠的行為已構成偷稅，三筆稅款均應當按此規定予以處罰。

　　有人則認為，該廠的行為確實構成偷稅，但第一筆偷稅款5.1萬元，發生在新《稅收征管法》實施之前，不應按此規定予以處罰，而應按《行政處罰法》第二十九條第一款：“違法行為在二年內未被發現的，不再給予行政處罰。法律另有規定的除外”的規定，免予行政處罰，只能追繳其少繳的稅款和滯納金。

　　法理分析

　　顯然，分歧發生在稅務行政處罰的追溯時效上。關于稅務行政處罰的追溯時效，原《稅收征管法》沒有作出規定，可以理解為無限期追溯。1996年10月1日《行政處罰法》正式實施，按照新法優于舊法的原則，稅收行政處罰應當適用二年追溯時效的規定。2001年5月1日新《稅收征管法》實施，考慮到稅收違法行為的特殊性，新《稅收征管法》根據《行政處罰法》的授權，對此作出了特別規定：“違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰。”

　　由于本案的違法行為既有新《稅收征管法》實施之前發生的，又有新《稅收征管法》實施之后發生的，所以又涉及法律的適用問題。

　　關于新《稅收征管法》實施后有關法律適用問題，國家稅務總局下發了《關于貫徹實施〈中華人民共和國稅收征收管理法〉有關問題的通知》（以下簡稱《通知》），規定“應當給予行政處罰的稅收違法行為發生在1996年9月30日以前的，按原《稅收征管法》的規定執行；發生在2001年4月30日以前的，按《行政處罰法》的規定執行；發生在2001年5月1日以后的，按新《稅收征管法》的規定執行。”可見，新《稅收征管法》的時間效力完全采取從舊原則，即沒有溯及力。因此，本案第一筆稅款發生在2001年4月30日以前，應按《行政處罰法》的規定執行。

　　那么，這筆稅款是否不再予以行政處罰呢？這又涉及行政處罰時效起始時間的計算問題。

　　《行政處罰法》第二十九條第二款規定：“前款規定的期限，從違法行為發生之日起計算；違法行為有連續或者繼續狀態的，從行為終了之日起計算。”據此，行政處罰時效的起始時間有兩種計算方法。

　　第一種：在一般情況下，從違法行為發生之日起計算。違法行為發生之日，一般理解為違法行為成立之日，根據違法行為成立的標準而定。

　　第二種：違法行為具有連續或者繼續狀態的，從行為終了之日起計算。所謂違法行為具有連續狀態，是指行為人基于同一違法目的，連續多次實施性質相同的違法行為，而且觸犯同一法條的情況。違法行為具有繼續狀態，是指違法行為及其造成的不法狀態處于不間斷持續的狀態。

　　從以上分析可以看出，本案的違法行為屬于具有連續狀態。因此，第一筆稅款的行政處罰起始時間，不是行為發生之日，即2000年2月10日，而是整個偷稅行為終了之日，即2002年3月18日。而這一時間并沒有超過追究時效。也就是說，包括第一筆稅款在內的所偷稅款，均應按規定予以行政處罰。

　　根據國家稅務總局《通知》的規定：“稅收違法行為應當按倍數進行行政處罰的，其違法行為完全發生在2001年4月30日之前的，適用五倍以下罰款的規定；其違法行為既有發生在2001年4月30日之前的，也有發生在2001年5月1日之后的，分別計算其違法數額，分別按照五倍以下和百分之五十以上或者一倍以上、五倍以下罰款的規定執行。”

　　因此，本案第一筆偷稅款5.1萬元，應按原《稅收征管法》第四十條的規定，處以偷稅數額五倍以下罰款；其余兩筆偷稅款10.2萬元，應按新《稅收征管法》第六十三條的規定，處以不繳或少繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。