外企企業(yè)所得稅的會計處理——應(yīng)納稅額的計算
一、應(yīng)納稅額的計算方法
外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅的計算公式如下：
1.年度應(yīng)納稅額＝年應(yīng)納稅所得額×適用稅率
匯算清繳應(yīng)退（補）所得稅額＝年度應(yīng)納稅額-全年己預繳稅款
2.按季預繳所得稅額＝年計劃利潤總額×稅率×1/4
或＝上年度應(yīng)納稅所得額×稅率×1/4
二、稅率
外商投資企業(yè)的企業(yè)所得稅和外國企業(yè)就其在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所的所得應(yīng)納的企業(yè)所得稅，按應(yīng)納稅所得額計算，稅率為30％；地方所得稅，按應(yīng)納稅所得額計算，稅率為3％。
外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)有機構(gòu)、場所，而有取得的來源于中國境內(nèi)的利潤、利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所，但上述所得與其他機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，都應(yīng)當繳納20％的所得稅。
三、計稅依據(jù)
外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)是應(yīng)納稅所得額，即外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所每一納稅年度的收入總額，減除成本、費用以及損失后的余額。企業(yè)應(yīng)納稅所得額的確定，以權(quán)責發(fā)生制為原則。
四、應(yīng)納稅所得額的確定
1.應(yīng)納稅所得額的計算公式如下：
（1）制造業(yè)：
①應(yīng)納稅所得額＝產(chǎn)品銷售利潤+其他業(yè)務(wù)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出
?、诋a(chǎn)品銷售利潤＝產(chǎn)品銷售凈額-產(chǎn)品銷售成本-產(chǎn)品銷售稅金
-（銷售費用+管理費用+財務(wù)費用）
?、郛a(chǎn)品銷售凈額＝產(chǎn)品銷售總額-（銷貨退回+銷貨折讓）
?、墚a(chǎn)品銷售成本＝本期產(chǎn)品成本+期初產(chǎn)品盤存-期末產(chǎn)品盤存
⑤本期產(chǎn)品成本＝本期生產(chǎn)成本+期初半成品、在產(chǎn)品盤存
-期末半成品、在產(chǎn)品盤存
⑥本期生產(chǎn)成本＝本期生產(chǎn)耗用的直接材料+直接工資+制造費用
?。?）商業(yè)：
?、賾?yīng)納稅所得額＝銷貨利潤+其他業(yè)務(wù)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出
②銷貨利潤＝銷貨凈額-銷貨成本-銷貨稅金-（銷貨費用+管理費用+財務(wù)費用）
③銷貨凈額＝銷貨總額-（銷貨退回+銷貨折讓）
④銷貨成本＝期初商品盤存+[本期進貨-（進貨退出+進貨折讓）+進貨費用]
-期末商品盤存
?。?）服務(wù)業(yè)
?、賾?yīng)納稅所得額＝業(yè)務(wù)收入凈額+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出
?、跇I(yè)務(wù)收入凈額＝業(yè)務(wù)收入總額-（業(yè)務(wù)收入稅金+業(yè)務(wù)支出+管理費用+財務(wù)費用）
?。?）其他行業(yè)：參照以上公式計算。
2.企業(yè)不能提供完整、準確的成本、費用憑證，不能正確地計算應(yīng)納稅所得額的，由當?shù)囟悇?wù)機關(guān)參照同行業(yè)或者類似行業(yè)的利潤水平核定利潤率，計算其應(yīng)納稅所得額。企業(yè)不能提供完整準確的收入憑證，不能正確申報收入額的，由當?shù)囟悇?wù)機關(guān)采用成本（費用）加合理的利潤等方法予以核定，確定其應(yīng)納稅所得額。
3.外國航空、海運企業(yè)從事國際運輸業(yè)務(wù)，以其在中國境內(nèi)起運客貨收入總額的5％為應(yīng)納稅所得額。
4.外商投資企業(yè)在中國境內(nèi)投資于其他企業(yè)，從接受投資企業(yè)取得的利潤（股息），可以不計入本企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
五、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)收人總額的確定
1.企業(yè)下列經(jīng)營業(yè)務(wù)的收入可以分期確定，并據(jù)以計算應(yīng)納稅所得額：
?。?）以分期收款方式銷售產(chǎn)品或者商品的，可以按交付產(chǎn)品或者商品開出發(fā)貨票的日期確定銷售收入的實現(xiàn)，也可以按合同約定的購買人應(yīng)付價款的日期確定銷售收入的實現(xiàn)；
?。?）建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時間超過一年的，可以按完工進度或者完成的工作量確定收入的實現(xiàn)。
2.中外合作經(jīng)營企業(yè)采取產(chǎn)品分成方式的，合作者分得產(chǎn)品時，即為取得收入，其收入額應(yīng)當按照賣給第三方的銷售價格或者參照當時的市場價格計算。
外國企業(yè)從事合作開采石油資源的，合作者在分得原油時，即為取得收入，其收入額應(yīng)當按照國際市場同類品質(zhì)的原油價進行定期調(diào)整的價格計算。
3.企業(yè)取得的收入為非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益的，其收入額應(yīng)當參照當時的市場價格計算或者估定?！ ?br>
六、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的成本、費用和損失的確定
1.在計算應(yīng)納稅所得額時，除國家另有規(guī)定外，下列各項不得列為成本、費用和損失：
?。?）固定資產(chǎn)的購置、建造支出；
?。?）無形資產(chǎn)的受讓、開發(fā)支出；
?。?）資本的利息；
?。?）各項所得稅稅款；
?。?）違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失；
?。?）各項稅收的滯納金和罰款；
（7）自然災(zāi)害或者意外事故損失有賠償?shù)牟糠郑?br>
?。?）用于中國境內(nèi)公益、救濟性質(zhì)以外的捐贈（這里所說的用于中國境內(nèi)的公益、救濟性捐贈，是指通過中國境內(nèi)的非營利性社會團體或向國家機關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害的地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，不包括直接向受益人的捐贈）。
?。?）支付給總機構(gòu)的特許權(quán)使用費；
?。?0）與生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)無關(guān)的其他支出。
2.外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所，向其總機構(gòu)支付的同本機構(gòu)、場所生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的合理的管理費，應(yīng)當提供總機構(gòu)出具的管理費匯集范圍、總額、分攤依據(jù)和方法的證明文件，并附有注冊會計師的查證報告，經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)審核同意，準予列支。
外商投資企業(yè)應(yīng)當向其分支機構(gòu)合理分攤與其生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的管理費。
3.企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的合理的借款利息（指按不高于一般商業(yè)貸款利率計算的利息），應(yīng)當提供借款付息的證明文件，經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)審核同意后，準予列支。
企業(yè)借款用于固定資產(chǎn)的購置、建造或者無形資產(chǎn)的受讓、開發(fā)，在該項資產(chǎn)投入使用前發(fā)生的利息，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的原價。
4.企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的交際應(yīng)酬費，應(yīng)當有確實的記錄或者單據(jù)，分別在下列限度內(nèi)準予作為費用列支：
（1）全年銷貨凈額在1500萬元以下的，不得超過銷貨凈額的5‰；全年銷貨凈額超過1500萬元的部分，不得超過該部分銷售凈額的3‰。
?。?）全年業(yè)務(wù)收入總額在500萬元以下的，不得超過業(yè)務(wù)收入總額的10‰；全年業(yè)務(wù)收入總額超過500萬元的部分，不得超過該部分業(yè)務(wù)收入總額的5‰。
5.企業(yè)在籌建和生產(chǎn)、經(jīng)營中發(fā)生的匯兌損益，除國家另有規(guī)定外，應(yīng)當合理列為各所屬期間的損益。
6.企業(yè)支付給職工的工資和福利費，應(yīng)當報送其支付標準和所依據(jù)的文件及有關(guān)資料，經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)審核同意后準予列支。
企業(yè)不得列支其在中國境內(nèi)工作的職工的境外社會保險費。
7.從事信貸、租賃等業(yè)務(wù)的企業(yè)，可以根據(jù)實際需要，報經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)批準，逐年按年末放款余額（不包括銀行間拆借），或者年末應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項的余額，計提不超過3％的壞賬準備，從該年度應(yīng)納稅所得額中扣除。
企業(yè)實際發(fā)生的壞賬損失，超過上一年度計提的壞賬準備部分，可列為當期的損失；少于上一年度計提的壞賬準備部分，應(yīng)當計入本年度的應(yīng)納稅所得額。
8.外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所取得發(fā)生在中國境外的與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的利潤（股息）、利息、租金、特許權(quán)使用費（在計稅時可扣除按我國稅法規(guī)定繳納的營業(yè)稅稅款）和其他所得已在境外繳納的所得稅稅款，除國家另有規(guī)定外，可作為費用扣除。
七、外商投資企業(yè)所得稅的稅額扣除
按照規(guī)定，外商投資企業(yè)來源于中國境外的所得已在境外繳納的所得稅稅款，準予在匯總納稅時，從其應(yīng)納稅額中扣除，但扣除額不得超過其境外所得依照稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。
這里所說的已在境外繳納的所得稅稅款，是指外商投資企業(yè)就來源于中國境外的所得在境外實際繳納的所得稅稅款，不包括納稅后又得到補償或者由他人代為承擔的稅款。
這里所說的境外所得依照規(guī)定計算的應(yīng)納稅額，是指外商投資企業(yè)的境外所得，依照稅法有關(guān)規(guī)定扣除為取得該項所得所應(yīng)攤計的成本、費用以及損失，得出應(yīng)納稅所得額后計算的應(yīng)納稅額。該應(yīng)納稅額即為扣除限額，應(yīng)當分國不分項計算，其計算公式如下：
境外所得稅稅款扣除限額＝境內(nèi)、境外所得按稅法計算的應(yīng)納稅總額
×來源于某外國的所得額÷境內(nèi)、境外所得總額
外商投資企業(yè)就來源于境外所得在境外實際繳納的所得稅稅款，低于依照規(guī)定計算出的扣除限額的，可以從應(yīng)納稅額中扣除其在境外實際繳納的所得稅稅款；超過扣除限額的，其超過部分不得作為稅額扣除，也不得列為費用支出，但可以用以后年度稅額扣除不超過限額的余額補扣，補扣期限最長不得超過5年。
外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅的計算公式如下：
1.年度應(yīng)納稅額＝年應(yīng)納稅所得額×適用稅率
匯算清繳應(yīng)退（補）所得稅額＝年度應(yīng)納稅額-全年己預繳稅款
2.按季預繳所得稅額＝年計劃利潤總額×稅率×1/4
或＝上年度應(yīng)納稅所得額×稅率×1/4
二、稅率
外商投資企業(yè)的企業(yè)所得稅和外國企業(yè)就其在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所的所得應(yīng)納的企業(yè)所得稅，按應(yīng)納稅所得額計算，稅率為30％；地方所得稅，按應(yīng)納稅所得額計算，稅率為3％。
外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)有機構(gòu)、場所，而有取得的來源于中國境內(nèi)的利潤、利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所，但上述所得與其他機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，都應(yīng)當繳納20％的所得稅。
三、計稅依據(jù)
外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)是應(yīng)納稅所得額，即外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所每一納稅年度的收入總額，減除成本、費用以及損失后的余額。企業(yè)應(yīng)納稅所得額的確定，以權(quán)責發(fā)生制為原則。
四、應(yīng)納稅所得額的確定
1.應(yīng)納稅所得額的計算公式如下：
（1）制造業(yè)：
①應(yīng)納稅所得額＝產(chǎn)品銷售利潤+其他業(yè)務(wù)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出
?、诋a(chǎn)品銷售利潤＝產(chǎn)品銷售凈額-產(chǎn)品銷售成本-產(chǎn)品銷售稅金
-（銷售費用+管理費用+財務(wù)費用）
?、郛a(chǎn)品銷售凈額＝產(chǎn)品銷售總額-（銷貨退回+銷貨折讓）
?、墚a(chǎn)品銷售成本＝本期產(chǎn)品成本+期初產(chǎn)品盤存-期末產(chǎn)品盤存
⑤本期產(chǎn)品成本＝本期生產(chǎn)成本+期初半成品、在產(chǎn)品盤存
-期末半成品、在產(chǎn)品盤存
⑥本期生產(chǎn)成本＝本期生產(chǎn)耗用的直接材料+直接工資+制造費用
?。?）商業(yè)：
?、賾?yīng)納稅所得額＝銷貨利潤+其他業(yè)務(wù)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出
②銷貨利潤＝銷貨凈額-銷貨成本-銷貨稅金-（銷貨費用+管理費用+財務(wù)費用）
③銷貨凈額＝銷貨總額-（銷貨退回+銷貨折讓）
④銷貨成本＝期初商品盤存+[本期進貨-（進貨退出+進貨折讓）+進貨費用]
-期末商品盤存
?。?）服務(wù)業(yè)
?、賾?yīng)納稅所得額＝業(yè)務(wù)收入凈額+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出
?、跇I(yè)務(wù)收入凈額＝業(yè)務(wù)收入總額-（業(yè)務(wù)收入稅金+業(yè)務(wù)支出+管理費用+財務(wù)費用）
?。?）其他行業(yè)：參照以上公式計算。
2.企業(yè)不能提供完整、準確的成本、費用憑證，不能正確地計算應(yīng)納稅所得額的，由當?shù)囟悇?wù)機關(guān)參照同行業(yè)或者類似行業(yè)的利潤水平核定利潤率，計算其應(yīng)納稅所得額。企業(yè)不能提供完整準確的收入憑證，不能正確申報收入額的，由當?shù)囟悇?wù)機關(guān)采用成本（費用）加合理的利潤等方法予以核定，確定其應(yīng)納稅所得額。
3.外國航空、海運企業(yè)從事國際運輸業(yè)務(wù)，以其在中國境內(nèi)起運客貨收入總額的5％為應(yīng)納稅所得額。
4.外商投資企業(yè)在中國境內(nèi)投資于其他企業(yè)，從接受投資企業(yè)取得的利潤（股息），可以不計入本企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
五、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)收人總額的確定
1.企業(yè)下列經(jīng)營業(yè)務(wù)的收入可以分期確定，并據(jù)以計算應(yīng)納稅所得額：
?。?）以分期收款方式銷售產(chǎn)品或者商品的，可以按交付產(chǎn)品或者商品開出發(fā)貨票的日期確定銷售收入的實現(xiàn)，也可以按合同約定的購買人應(yīng)付價款的日期確定銷售收入的實現(xiàn)；
?。?）建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時間超過一年的，可以按完工進度或者完成的工作量確定收入的實現(xiàn)。
2.中外合作經(jīng)營企業(yè)采取產(chǎn)品分成方式的，合作者分得產(chǎn)品時，即為取得收入，其收入額應(yīng)當按照賣給第三方的銷售價格或者參照當時的市場價格計算。
外國企業(yè)從事合作開采石油資源的，合作者在分得原油時，即為取得收入，其收入額應(yīng)當按照國際市場同類品質(zhì)的原油價進行定期調(diào)整的價格計算。
3.企業(yè)取得的收入為非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益的，其收入額應(yīng)當參照當時的市場價格計算或者估定?！ ?br>
六、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的成本、費用和損失的確定
1.在計算應(yīng)納稅所得額時，除國家另有規(guī)定外，下列各項不得列為成本、費用和損失：
?。?）固定資產(chǎn)的購置、建造支出；
?。?）無形資產(chǎn)的受讓、開發(fā)支出；
?。?）資本的利息；
?。?）各項所得稅稅款；
?。?）違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失；
?。?）各項稅收的滯納金和罰款；
（7）自然災(zāi)害或者意外事故損失有賠償?shù)牟糠郑?br>
?。?）用于中國境內(nèi)公益、救濟性質(zhì)以外的捐贈（這里所說的用于中國境內(nèi)的公益、救濟性捐贈，是指通過中國境內(nèi)的非營利性社會團體或向國家機關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害的地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，不包括直接向受益人的捐贈）。
?。?）支付給總機構(gòu)的特許權(quán)使用費；
?。?0）與生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)無關(guān)的其他支出。
2.外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所，向其總機構(gòu)支付的同本機構(gòu)、場所生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的合理的管理費，應(yīng)當提供總機構(gòu)出具的管理費匯集范圍、總額、分攤依據(jù)和方法的證明文件，并附有注冊會計師的查證報告，經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)審核同意，準予列支。
外商投資企業(yè)應(yīng)當向其分支機構(gòu)合理分攤與其生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的管理費。
3.企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的合理的借款利息（指按不高于一般商業(yè)貸款利率計算的利息），應(yīng)當提供借款付息的證明文件，經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)審核同意后，準予列支。
企業(yè)借款用于固定資產(chǎn)的購置、建造或者無形資產(chǎn)的受讓、開發(fā)，在該項資產(chǎn)投入使用前發(fā)生的利息，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的原價。
4.企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的交際應(yīng)酬費，應(yīng)當有確實的記錄或者單據(jù)，分別在下列限度內(nèi)準予作為費用列支：
（1）全年銷貨凈額在1500萬元以下的，不得超過銷貨凈額的5‰；全年銷貨凈額超過1500萬元的部分，不得超過該部分銷售凈額的3‰。
?。?）全年業(yè)務(wù)收入總額在500萬元以下的，不得超過業(yè)務(wù)收入總額的10‰；全年業(yè)務(wù)收入總額超過500萬元的部分，不得超過該部分業(yè)務(wù)收入總額的5‰。
5.企業(yè)在籌建和生產(chǎn)、經(jīng)營中發(fā)生的匯兌損益，除國家另有規(guī)定外，應(yīng)當合理列為各所屬期間的損益。
6.企業(yè)支付給職工的工資和福利費，應(yīng)當報送其支付標準和所依據(jù)的文件及有關(guān)資料，經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)審核同意后準予列支。
企業(yè)不得列支其在中國境內(nèi)工作的職工的境外社會保險費。
7.從事信貸、租賃等業(yè)務(wù)的企業(yè)，可以根據(jù)實際需要，報經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)批準，逐年按年末放款余額（不包括銀行間拆借），或者年末應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項的余額，計提不超過3％的壞賬準備，從該年度應(yīng)納稅所得額中扣除。
企業(yè)實際發(fā)生的壞賬損失，超過上一年度計提的壞賬準備部分，可列為當期的損失；少于上一年度計提的壞賬準備部分，應(yīng)當計入本年度的應(yīng)納稅所得額。
8.外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所取得發(fā)生在中國境外的與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的利潤（股息）、利息、租金、特許權(quán)使用費（在計稅時可扣除按我國稅法規(guī)定繳納的營業(yè)稅稅款）和其他所得已在境外繳納的所得稅稅款，除國家另有規(guī)定外，可作為費用扣除。
七、外商投資企業(yè)所得稅的稅額扣除
按照規(guī)定，外商投資企業(yè)來源于中國境外的所得已在境外繳納的所得稅稅款，準予在匯總納稅時，從其應(yīng)納稅額中扣除，但扣除額不得超過其境外所得依照稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。
這里所說的已在境外繳納的所得稅稅款，是指外商投資企業(yè)就來源于中國境外的所得在境外實際繳納的所得稅稅款，不包括納稅后又得到補償或者由他人代為承擔的稅款。
這里所說的境外所得依照規(guī)定計算的應(yīng)納稅額，是指外商投資企業(yè)的境外所得，依照稅法有關(guān)規(guī)定扣除為取得該項所得所應(yīng)攤計的成本、費用以及損失，得出應(yīng)納稅所得額后計算的應(yīng)納稅額。該應(yīng)納稅額即為扣除限額，應(yīng)當分國不分項計算，其計算公式如下：
境外所得稅稅款扣除限額＝境內(nèi)、境外所得按稅法計算的應(yīng)納稅總額
×來源于某外國的所得額÷境內(nèi)、境外所得總額
外商投資企業(yè)就來源于境外所得在境外實際繳納的所得稅稅款，低于依照規(guī)定計算出的扣除限額的，可以從應(yīng)納稅額中扣除其在境外實際繳納的所得稅稅款；超過扣除限額的，其超過部分不得作為稅額扣除，也不得列為費用支出，但可以用以后年度稅額扣除不超過限額的余額補扣，補扣期限最長不得超過5年。
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