十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》明確指出，要擴大企業及個人對外投資，允許創新方式走出去開展綠地投資、并購投資、證券投資、聯合投資等。由此可見，“走出去”經營發展的企業必將越來越多，涉及的稅收規模也將越來越大，勢必對稅務機關開展受控外國企業管理提出更高的挑戰和要求。

　　受控外國企業管理的必要性

　　國際避稅的重要手段之一是在避稅地建立子公司，利用避稅地低稅或無稅的優勢和延期納稅規定，將利潤長期滯留在避稅地公司，不作利潤分配或只分配不匯回，從而規避居住國的稅收。

　　為了防范本國居民企業出現上述避稅行為，各國采取了受控外國企業管理措施。我國2008年1月1日起施行的企業所得稅法，也加入了受控外國企業管理的規定。據此，中國居民企業在實際稅負明顯偏低的國家或地區設立企業（子公司），如果子公司沒有向其分配利潤，且子公司不作利潤分配也沒有正當理由，那么中國居民企業必須就其應從子公司按股權比重分到的利潤向中國稅務機關申報納稅。

　　企業所得稅法實施條例及《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發〔2009〕2號）對受控外國企業的判定標準進行了明確規定：其一，中國居民股東對外國公司構成控制。除實質性控制外，主要規定了兩個控股比例：一是中國居民企業直接或間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份，二是由其共同持有該外國企業50%以上股份。如果同時滿足了上述兩個條件，說明中國居民股東對外國企業的經營決策擁有較大的發言權，有可能影響外國企業的股利分配政策，而稅法要密切監管的正是這種有能力操縱外國企業利潤分配決策的中國居民股東。

　　其二，外國公司的設立地點為低稅地。所謂低稅，是指低于12.5%的國家或地區。為簡化判定實際稅負，國稅函〔2009〕37號文指定了12個非低稅率國家（白名單），分別為：美國、英國、法國、德國、日本、意大利、加拿大、澳大利亞、印度、南非、新西蘭和挪威。凡是設立在這些國家的外國公司，不作受控外國企業管理。

　　其三，不分配利潤或減少利潤分配之目的并非出于合理經營需要。

　　除上述三個標準外，為扶持中小企業走出去發展，降低征納成本，國稅發〔2009〕2號文還規定，對于主要取得積極經營活動所得，或年度利潤總額低于500萬元人民幣的，可免于將外國企業不作分配或減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民股東的當期所得。

　　近年來，越來越多的企業實施“走出去”戰略，在國際市場拓展經營和投資領域，逐漸成為我國參與國際經濟合作和競爭的主力軍。據中國經濟網數據，截至2011年底，我國境內投資者共在全球177個國家（地區）設立對外直接投資企業1.8萬家，累計實現非金融類對外直接投資4247.8億美元。

　　北京市西城區地稅局最近以2012年所轄的全部“走出去”企業、非居民所得稅源泉扣繳企業及部分對外支付頻繁的企業共計40戶為樣本，調查其受控外國企業的情況。調查顯示：

　　8成以上海外公司為中國居民股東企業的全資子公司。40戶受調查企業中，有6戶在境外設立了15家公司，最低持股比例為51%，其中持股達到100%的有13家，可見其關聯關系相當密切。

　　5成海外公司設立在香港。在15家海外公司中，有8家的注冊地為香港。

　　3成海外公司獲得盈利，年盈利額在100萬元到2000萬元人民幣不等。這些盈利的海外公司主要經營物業、出租和酒店管理。另外7成海外公司處于虧損狀態，虧損最嚴重的是一家房地產企業，虧損額為3000多萬元人民幣。

　　加強稅務監管的相關建議

　　根據抽樣調查和對受控外國企業特點的分析，筆者對如何加強稅務監管提出以下建議：

　　納入日常監管，實現動態管理。重點關注所得稅年度關聯申報，摸清受控外國企業底數。所得稅年度關聯申報是取得中國居民企業對外投資信息和判定受控外國企業的主要信息源，據此可獲取關聯關系、關聯交易信息、中國居民股東和受控外國企業信息、所得稅稅率信息、積極參與經營活動信息及歸屬所得計算信息，在此基礎上開展日常管理。

　　重點關注企業股權變更，開展受控外國企業的動態管理。股權是海外企業存在和發展的基礎，會伴隨協議、繼受、質押等原因而發生變化，故受控外國企業管理需要進行動態管理。一年中的任意一天達到控制標準的，就構成了當年對外國企業的控制。

　　作為受控外國企業的判定標準之一，所得稅的稅率也存在變動可能。一年構成受控外國企業，并不必然成為下一年度仍會構成受控外國企業的依據，因此需要開展常態管理，按年度進行稅負審查。

　　重視對實質控制的判定，實現對股權標準的補充。實質控制包括兩種情形：一種是雖未達股權控制的標準，但通過股權控制的相對優勢達到對外國企業的絕對控制；另一種情形是非股權控制關系，將資金、經營、購銷關系等也納入判定要素。實質控制的判定要在充分掌握相關信息和深入分析的基礎上做出。

　　開展案源篩查，實施反避稅調查。結合企業所得稅匯算清繳、對外支付、證券投資、工商、商務等信息，開展受控外國企業疑點篩查。通過稅收管轄權、控制判定、低稅率檢驗、對利潤不作或少作分配等要素的初步排除，發現案源，有的放矢開展特別納稅調整調查。

　　利用國際稅收情報交換工具，拓寬調查取證范圍。我國簽署的稅收協定（安排）都規定了稅收情報交換的義務，并加入了多邊稅收征管互助公約，為境外取證提供了法律保障。受控外國企業管理中發現的疑點，可以通過情報交換工具進行核查，提高管理的質量和效率，防止稅收流失。

　　對于調查中發現受控外國企業與境外注冊中資控股企業的競合，應優先確認是否為我國稅收居民企業。從調查情況看，不少受控外國企業與母公司關系密切，規模不大，只有幾個員工，高管都在母公司，賬簿也往往存放在母公司。經初步判斷，基本符合受控外國企業和境外注冊中資控的標準。對此，主管稅務機關應優先確認是否屬于中國居民股東，一旦確認了，就不作受控外國企業管理。

　　完善立法，促進受控外國企業管理更加科學合理。積極與消極經營所得的劃分界限有待法律進行明確。劃分海外公司經營所得的性質，是受控外國企業管理的重要標準之一，然而由于缺乏經濟、法律方面的界定，使得稅務實踐難以突破。從美國和其他一些國家的相關規定看，主要運用兩個標準：消極所得被要求視同分回而予以征稅，對股息、利息、特許權使用費、租金、資本利得等劃入消極投資所得，而積極經營所得應為實際生產、銷售產品、提供服務所取得的所得；對于受控外國企業取得的經營利潤設置限制，只有受控外國企業在所在國開展經營活動取得的所得才能免于調整，而它與其他國家的企業開展經營活動獲得的所得，要列入調整范圍。

　　“合理經營需要”的判定需明確客觀標準，并將舉證之責放在納稅人一方。是否出于合理經營需要，關系到能否適用受控外國企業管理措施，即視同分配而予以征稅，因此稅務機關對此的判定至關重要。在目前缺乏客觀標準的情況下，征納雙方各執一詞，難以達成一致。在信息不對稱的情況下，稅務機關舉證難度非常大，需要通過完善立法來予以明確。

　　作者單位：北京市西城區地稅局