將于2007年1月1日起施行的《企業會計準則第15號——建造合同》增加了使建造合同的結果不能可靠估計的不確定因素不復存在時，應當按照完工百分比法確認與建造合同有關的收入和費用的內容。同時，準則關于建造合同結果能否可靠估計的規定與相關稅法規定存在的差異值得關注。

　　對于跨年度的建造合同，在資產負債表日建造合同的結果能夠可靠估計的，會計上按完工百分比法確認建造合同收入，稅法上按完工進度或完成的工作量確認收入，兩者的處理基本一致。但對于在資產負債表日建造合同的結果不能夠可靠估計的，會計上強調企業經營中可能出現的風險，從謹慎性原則出發，根據預計已經收回或將要收回的款項能彌補多少已經發生的成本，確認部分、或者不確認建造合同收入；而稅法堅持權責發生制原則，不考慮企業的經營風險，依然按完工進度確認建造合同收入。

　　例：2007年初，甲建筑公司簽訂了一項總金額為10000000元的建造合同，為乙公司建造一座橋梁。工程已于2007年2月開工，將在2008年6月完工，預計工程總成本為8000000元。截至2007年12月31日，該項目已經發生的成本為5000000元，預計完成合同還將發生成本3000000元，已結算工程價款4000000元，實際收到2500000元。2007年12月31日，甲公司得知乙公司2007年出現了巨額虧損，生產經營發生嚴重困難，以后的款項很可能無法收回。假設不考慮城建稅和教育費附加，會計分錄以匯總數反映，所得稅稅率為33%，無其他納稅調整項目，預計未來有足夠的應納稅所得額予以抵扣相關的可抵扣暫時性差異。

　　甲公司的稅務處理：根據稅法規定，甲公司應按完工進度確認工程收入和成本。2007年，該項工程的完工進度為62.5%（5000000÷8000000），應確認收入6250000元（10000000×62.5%）、成本5000000元（8000000×62.5%）。

　　另外，甲公司取得建造收入應按“建筑業”稅目繳納營業稅。這時是按完工進度確認的收入作為計稅依據，還是按雙方結算的工程價款作為計稅依據呢？《營業稅暫行條例》規定，納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用；營業稅的納稅義務發生時間為納稅人收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。此外，國家稅務總局《關于營業稅若干征稅問題的通知》（國稅發〔1994〕159號）規定，實行合同完成后一次性結算價款辦法的工程項目，其營業稅納稅義務發生時間為施工單位與發包單位進行工程合同價款結算的當天；實行旬末或月中預支、月終結算、竣工后清算辦法的工程項目，其營業稅納稅義務發生時間為月份終了與發包單位進行已完工程價款結算的當天；實行按工程進度劃分不同階段結算價款辦法的工程項目，其營業稅納稅義務發生時間為各月終了與發包單位進行已完工程價款結算的當天；實行其他結算方式的工程項目，其營業稅納稅義務發生時間為與發包單位結算工程價款的當天。據此，營業稅的計稅依據應為建造合同雙方結算的工程價款4000000元，應繳營業稅120000元（4000000×3%）。

　　2007年，稅務上確認建造合同所得1130000元（6250000－5000000－120000）。

　　甲公司的會計處理：根據新準則的規定，2007年12月31日，由于乙公司當年經營發生嚴重困難，甲公司今后很難收到工程價款，屬于建造合同的結果不能可靠估計的情況，不能按完工百分比法確認合同收入。這時，甲公司只能將已經發生的成本中能夠得到補償的部分2500000元確認為收入，同時將發生的合同成本5000000元全部確認為當期費用。

　　實際發生合同成本時，

　　借：工程施工5000000

　　　貸：應付工資（原材料等）　　5000000

　　結算工程價款時，

　　借：應收賬款4000000　

　　　貸：工程結算　　4000000

　　收到工程價款時，

　　借：銀行存款2500000　

　　　貸：應收賬款　　2500000

　　確認建造合同的收入、費用時，

　　借：主營業務成本　　5000000　

　　　貸：主營業務收入　　2500000　　

　　　　　工程施工——毛利　2500000

　　計提營業稅時，

　　借：主營業務稅金及附加120000

　　　貸：應交稅金——應交營業稅　　120000

　　2007年，會計上確認建造合同的收益-2620000元（2500000－5000000－120000）。

　　差異分析：2007年，對于此項建造合同，會計上確認收益-2620000元，稅務上確認所得1130000元，會計處理比稅務處理少計所得3750000元。因此，甲公司在申報2007年企業所得稅時，應調增應納稅所得額3750000元。這時，根據《企業會計準則第18號———所得稅》的規定，應當確認遞延所得稅資產1237500元（3750000×3%）。

　　借：遞延所得稅資產1237500

　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　1237500.