隨著年末的臨近，一年一度的企業所得稅匯算清繳又要開始了，年末財會人員又開始梳理會計和企業所得稅的稅會差異了。大家在重點關注新收入準則和租賃準則的稅會差異的同時，別忽略借款費用資本化的稅會差異。

下面我們一起看一看。

一、    會計借款費用資本化的規定

《企業會計準則第17號——借款費用（2006）》（財會[2006]3號）第四條規定，企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。

“相當長時間”是多長時間呢？

《企業會計準則第17號——借款費用》應用指南規定，"相當長時間"，是指為資產的購建或者生產所必需的時間，通常為1年以上（含1年）。

《企業會計準則講解2010》第十八章 借款費用

符合資本化條件的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。建造合同成本、確認為無形資產的開發支出等在符合條件的情況下，也可以認定為符合資本化條件的資產。符合資本化條件的存貨主要包括房地產開發企業開發的用于對外出售的房地產開發產品、企業制造的用于對外出售的大型機器設備等。這類存貨通常需要經過相當長時間的建造或者生產過程，才能達到預定可銷售狀態。其中，“相當長時間”應當是指為資產的購建或者生產所必需的時間，通常為一年以上（含一年）。

因此，會計上資本化的資產包含經過一年以上（含一年）時間購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產和無形資產的開發支出、建造合同成本。

《企業會計準則第17號——借款費用（2006）》規定了借款費用開始資本化的條件。規定如下：

借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：

（一）資產支出已經發生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出；

（二）借款費用已經發生；

（三）為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。

二、    企業所得稅法借款費用資本化的規定

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第三十七條規定，企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。

企業所得稅對于借款費用資本化的規定比較簡單，僅規定存貨經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態，其借款費用才需要資本化，對固定資產、無形資產沒有12個月的限制。這是與會計規定不同的。因此，對于短于12個月購置、建造固定資產、無形資產而發生的借款費用，會產生稅會差異。

會計規定建造合同的成本符合資本化的條件，其借款費用也需要資本化，但是企業所得稅的借款費用資本化不包含建造合同的成本，這也會產生稅會差異。

上述兩個差異在企業所得稅匯算清繳時企業要注意納稅調整，避免稅務風險。

三、會計的不動產借款費用資本化對增值稅和房產稅的影響

1.不動產借款費用資本化對增值稅的影響

《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2規定：

一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。

小規模納稅人銷售其取得（不含自建）的不動產（不含個體工商戶銷售購買的住房和其他個人銷售不動產），應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。

一般納稅人銷售其2016年5月1日后取得（不含自建）的不動產，應適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額，按照5%的預征率在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

上述規定的“減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額”，其購置原價或取得不動產時的作價不含借款費用資本化部分。

注意，上述規定納稅人不含房地產開發企業，房地產開發企業計算增值稅稅時允許減除取得土地的地價，地價也不包含借款費用資本化部分。

2.房產稅的計稅依據包含會計規定的借款費用資本化部分

《財政部 國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2008〕152號）第一條規定，對依照房產原值計稅的房產，不論是否記載在會計賬簿固定資產科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產稅。房屋原價應根據國家有關會計制度規定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規定核算并記載的，應按規定予以調整或重新評估。

因此，根據《企業會計準則第17號——借款費用（2006）》（財會[2006]3號）規定，符合資本化的利息等借款費用計入了房產原值，則從價計征的房產稅計稅依據包含借款費用資本化部分。

需要注意，會計核算與房屋相關的土地價款計入了無形資產，但從價計征的房產稅計稅依據包含土地價款。

政策依據：

《財政部 國家稅務總局關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）第三條規定，對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產建筑面積的2倍計算土地面積并據此確定計入房產原值的地價。

作者：裴老師（正保會計網校答疑專家）