[案例]

    四川省成都市某甲單位采用預收款方式轉讓土地使用權給乙單位，合計轉讓收入100萬元。1999年7月12日，甲單位收到乙單位支付的預收款40萬元。1999年10月18日，甲單位又收到乙單位支付的預收款20萬元。1999年11月21日，甲單位與乙單位結算，甲單位開具銷售發票，共計價款100萬元，但乙單位由于特殊情況尚有20萬元尚未支付給甲單位。但由于甲單位是采用預收款方式轉讓土地使用權的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此，第一筆收入的納稅義務發生時間為第一次收到預收款的當天，即為1999年7月12日；第二筆收入的納稅義務發生時間為1999年10月18日。

    由于稅法中還規定了營稅的納稅義務發生時間為納稅人收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款憑據的當天，因此第三筆收入的納稅義務發生時間為1999年11月21日。

    7月份應納營業稅為40×5％＝2萬元

    10月份應納營業稅為20×5％＝1萬元

    11月份應納營業稅為（100-40-20）×5％＝2萬元

    1999年11月份甲乙雙方結算后，盡管甲單位尚有20萬元價款未收到，但由于此項收入已經結算，取得了索取營業收入的憑證，因此計稅時并未將此20萬元從甲方營業額中扣除。甲方不得不在尚未收到價款時，就先行繳納2萬元的營業稅，增加了甲方的稅收負擔。

    從納稅籌劃角度來講，甲方在尚未收到全部價款時，不應與乙單位進行結算。這樣只有在乙單位支付20萬預收款后，甲方在收到預收款的當天，才發生納稅義務，避免了提前負擔稅賦的不利情況。（正保會計網校）

    [分析]

    《中華人民共和國營業稅暫行條例》中規定。營業稅的納稅義務發生時間為納稅人收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。對一些具體項目有明確的規定，其中包括規定轉讓土地使用權或者銷售不動產時采用的預收款方式，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

    這樣規定是因為納稅人采用預收款（含定金）方式轉讓土地使用權。在我國，這些年來房地產熱、房地產買賣活躍的情況下，是經常采用的一種經營方式。為了保證稅收及時足額人庫，加強稅收征管，在1994年稅改中，把轉讓土地使用權的納稅義務發生時間作了特殊規定，從目前的實踐來看，的確堵塞了房地產業中的稅收漏洞，保證了國家財政收入。

    對于采用預收款方式轉讓土地使用權的單位，當納稅人發生納稅義務后，是以納稅人收到的與轉讓土地使用權有關的款項（如預收款、結算時收到的價款等）作為營業稅計算繳納營業稅，而不一定是只要納稅義務一發生，就要全額計稅。但對轉讓方結算時應收的，而受托方拖欠的價款，根據營業稅納稅義務發生時間確定的基本規定，應在轉讓方結算時納稅。因此，當甲乙企業結算后，在甲單位尚未收到乙單位支付的價款時，甲單位就必須承擔納稅義務，只要甲單位采取籌劃措施，在收到乙單位支付的價款之前，不進行結算，就可避免過早承擔納稅義務。（正保會計網校）

    [點評]

    納稅義務發生時間，是指納稅人發生納稅行為、應履行納稅義務的時間。它不同于納稅期限，后者是指稅收法律、法規稅收征收機關依照法律、法規的規定所確定的納稅人發生納稅義務后計算應納稅款的期限。

    營業稅暫行條例明確規定了納稅人應在何時發生納稅義務，即只要具備了下面兩個條件中的一個，納稅義務即告發生：一是納稅人收訖營業收入款項的當天；二是納稅人取得索取營業收入款項的憑據的當天。

    根據實際工作的需要，營業稅暫行條例實施細則還制定了一些特殊規定，如上述案例中所涉及到的對轉讓無形資產的納稅義務發生時間的特殊規定。因此納稅人在對營業稅進行籌劃時，不僅可以從營業額方面進行考慮，也可以從納稅義務發生時間方面進行考慮，在稅法允許的范圍之內，盡量推遲納稅義務的發生時間，通過時間上的延遲，獲得資金的時間價值，從而降低了稅收負擔。