企業分立過程中的稅收籌劃技巧——企業分立中的流轉稅籌劃
二、企業分立中的流轉稅籌劃
從流轉稅的角度而言，由于一些特定產品是免稅的，或者適用稅率較低，這類產品在稅收核算上有一些特殊要求，而企業往往由于種種原因不能滿足這些核算要求而喪失了稅收上的一些利益。如果將這些特定產品的生產部門分立為獨立的企業，也許會獲得流轉稅免稅或稅負降低的好處。
（一）分立兼營項目進行稅收籌劃
1.稅收籌劃原理
我國現行稅制對增值稅納稅人的兼營行為有如下規定：納稅人兼營免稅項目或非應稅項目（不包括固定資產、在建工程）而無法準確劃分不得抵扣的進項稅額時，按下面的公式計算不得抵扣的進項稅額：
不得抵扣的進項稅額＝當月全部進項稅額×（當月免稅項目銷售額和非應邀項目營業額合計/當月全部銷售額、營業額合計）
我國《增值稅暫行條例》中規定，增值稅的免稅項目包括：農業生產者銷售的自產農業產品；避孕藥品和用具；古舊圖書；直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設備；外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設備；由殘疾人組織直接進口供殘疾人專用的物品，銷售自己使用過的物品。
也就是說，增值稅納稅人除經營免稅項目的產品外，還可能兼營非免稅項目的產品。而且，免稅產品的進項稅額越大，其全部可抵扣的進項稅額越小，對合并經營者越不利；反之，免稅產品的進項稅額越小，對合并經營者越有利。
2.典型案例分析
[案例2]
L制藥廠主要生產抗菌類藥物，也生產避孕藥品，1999年該廠抗菌類藥物的銷售收入為80萬元，避孕藥品的銷售收入為20萬元。全年購進貨物的增值稅進項稅額為8萬元。該廠是否要把避孕藥品車間分離出來，單獨設立一個制藥廠，以實現稅收籌劃呢？根據圖表10-1資料分別計算如下：
表1 L制藥廠銷售收入及稅額表
類 別 品 名 銷售收入凈額 可抵扣比例 不可抵扣比例 進項稅額
免稅產品 避孕藥品 20萬元 - 20％
非免稅產品 抗菌藥品 80萬元 80％ -
合 計 100萬元 80％ 20％ 8萬元
（1）產品合并經營時可抵扣的進項稅額如下：
8-8×20÷（20十80）＝6.4（萬元）
（2）獨立設立乙制藥廠時，可抵扣的進稅額如下：
①設免稅產品的進項稅額為1元時，則乙企業不得抵扣該1萬元進項稅額，但甲企業可抵扣的進項稅額如下：
8-1＝7（萬元）
如果大于合并經營時的6.4元，則可多抵扣7-6.4＝0.6（萬元）。
分立設立乙制藥廠專門生產避孕藥品較為有利。
②設免產品的進項稅額為2萬元時，即乙企業不得抵扣的進項稅額為2萬元，則甲企業可抵扣的進項稅額如下：
8-2＝6（萬元）
如果小于合并經營時可抵扣的進項稅額6.4萬元，則不如采用產品合并經營的方法有利。在上例中，我們可以假設免稅產品的進項稅額占全部進項稅額的比重為X，則其平衡點如下：
8×[（1-X）×100%]＝6.4（萬元）
得出：X=20％
3.結論與啟示
這就是說，免稅產品的進項稅額愈大時，其全部可抵扣的進項稅額愈少，對合并經營者愈不利。本例免稅部分的進項稅額占全部進項稅額20%以上時，應采用合并經營法較為有利；反之，如在20%以下時，則應分立出生產避孕品公司更為有利。
4.進一步分析
根據上例的演算過程，可以推導出平衡點的計算公式如下：
全部進項稅額×[（1-免稅產品進項稅額÷全部進項稅額）×100%]＝全部進項稅額×可抵扣比例
式中：可抵扣比例＝l-免稅產品銷售額/全部銷售額
免稅產品進項稅額÷全部進項稅額＝免稅產品銷售額÷全部銷售額（平衡點）
因此，當免稅產品進項稅額÷全部進項稅額＞免稅產品銷售額÷全部銷售額時，采用合并經營法較為有利；反之，若免稅產品進項稅額÷全部產品進項稅額＜免稅產品銷售額÷全部銷售額時，則應將免稅產品的經營分立為一個獨立公司，較為有利。
（二）分立混合銷售項目進行稅收籌劃
分立企業的方法除適用于兼營行為外，還適用于混合銷售行為。稅法中規定，一項銷售行為，如果既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務，為混合銷售行為。從事貨物的生產、批發或零售的企業，企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位或個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征增值稅。企業為了使非應稅勞務由稅率較高的增值稅改為適用稅率低的營業稅，達到稅收籌劃的目的，應當將從事應繳營業稅的交通運輸、建筑、金融保險、郵電通信、文化體育、服務等非應稅勞務的部門，設為一個獨立自負盈虧的子公司繳納營業稅，從而實現適用低稅率減輕稅收負擔。
值得注意的是，企業分立并不能單純地以追求稅收利益為目的，還應綜合考慮分立的成本和收益、市場、財務、經營等多個方面的因素，只有全面分析后，才能做出對企業最有利的選擇。
從流轉稅的角度而言，由于一些特定產品是免稅的，或者適用稅率較低，這類產品在稅收核算上有一些特殊要求，而企業往往由于種種原因不能滿足這些核算要求而喪失了稅收上的一些利益。如果將這些特定產品的生產部門分立為獨立的企業，也許會獲得流轉稅免稅或稅負降低的好處。
（一）分立兼營項目進行稅收籌劃
1.稅收籌劃原理
我國現行稅制對增值稅納稅人的兼營行為有如下規定：納稅人兼營免稅項目或非應稅項目（不包括固定資產、在建工程）而無法準確劃分不得抵扣的進項稅額時，按下面的公式計算不得抵扣的進項稅額：
不得抵扣的進項稅額＝當月全部進項稅額×（當月免稅項目銷售額和非應邀項目營業額合計/當月全部銷售額、營業額合計）
我國《增值稅暫行條例》中規定，增值稅的免稅項目包括：農業生產者銷售的自產農業產品；避孕藥品和用具；古舊圖書；直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設備；外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設備；由殘疾人組織直接進口供殘疾人專用的物品，銷售自己使用過的物品。
也就是說，增值稅納稅人除經營免稅項目的產品外，還可能兼營非免稅項目的產品。而且，免稅產品的進項稅額越大，其全部可抵扣的進項稅額越小，對合并經營者越不利；反之，免稅產品的進項稅額越小，對合并經營者越有利。
2.典型案例分析
[案例2]
L制藥廠主要生產抗菌類藥物，也生產避孕藥品，1999年該廠抗菌類藥物的銷售收入為80萬元，避孕藥品的銷售收入為20萬元。全年購進貨物的增值稅進項稅額為8萬元。該廠是否要把避孕藥品車間分離出來，單獨設立一個制藥廠，以實現稅收籌劃呢？根據圖表10-1資料分別計算如下：
表1 L制藥廠銷售收入及稅額表
類 別 品 名 銷售收入凈額 可抵扣比例 不可抵扣比例 進項稅額
免稅產品 避孕藥品 20萬元 - 20％
非免稅產品 抗菌藥品 80萬元 80％ -
合 計 100萬元 80％ 20％ 8萬元
（1）產品合并經營時可抵扣的進項稅額如下：
8-8×20÷（20十80）＝6.4（萬元）
（2）獨立設立乙制藥廠時，可抵扣的進稅額如下：
①設免稅產品的進項稅額為1元時，則乙企業不得抵扣該1萬元進項稅額，但甲企業可抵扣的進項稅額如下：
8-1＝7（萬元）
如果大于合并經營時的6.4元，則可多抵扣7-6.4＝0.6（萬元）。
分立設立乙制藥廠專門生產避孕藥品較為有利。
②設免產品的進項稅額為2萬元時，即乙企業不得抵扣的進項稅額為2萬元，則甲企業可抵扣的進項稅額如下：
8-2＝6（萬元）
如果小于合并經營時可抵扣的進項稅額6.4萬元，則不如采用產品合并經營的方法有利。在上例中，我們可以假設免稅產品的進項稅額占全部進項稅額的比重為X，則其平衡點如下：
8×[（1-X）×100%]＝6.4（萬元）
得出：X=20％
3.結論與啟示
這就是說，免稅產品的進項稅額愈大時，其全部可抵扣的進項稅額愈少，對合并經營者愈不利。本例免稅部分的進項稅額占全部進項稅額20%以上時，應采用合并經營法較為有利；反之，如在20%以下時，則應分立出生產避孕品公司更為有利。
4.進一步分析
根據上例的演算過程，可以推導出平衡點的計算公式如下：
全部進項稅額×[（1-免稅產品進項稅額÷全部進項稅額）×100%]＝全部進項稅額×可抵扣比例
式中：可抵扣比例＝l-免稅產品銷售額/全部銷售額
免稅產品進項稅額÷全部進項稅額＝免稅產品銷售額÷全部銷售額（平衡點）
因此，當免稅產品進項稅額÷全部進項稅額＞免稅產品銷售額÷全部銷售額時，采用合并經營法較為有利；反之，若免稅產品進項稅額÷全部產品進項稅額＜免稅產品銷售額÷全部銷售額時，則應將免稅產品的經營分立為一個獨立公司，較為有利。
（二）分立混合銷售項目進行稅收籌劃
分立企業的方法除適用于兼營行為外，還適用于混合銷售行為。稅法中規定，一項銷售行為，如果既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務，為混合銷售行為。從事貨物的生產、批發或零售的企業，企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位或個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征增值稅。企業為了使非應稅勞務由稅率較高的增值稅改為適用稅率低的營業稅，達到稅收籌劃的目的，應當將從事應繳營業稅的交通運輸、建筑、金融保險、郵電通信、文化體育、服務等非應稅勞務的部門，設為一個獨立自負盈虧的子公司繳納營業稅，從而實現適用低稅率減輕稅收負擔。
值得注意的是，企業分立并不能單純地以追求稅收利益為目的，還應綜合考慮分立的成本和收益、市場、財務、經營等多個方面的因素，只有全面分析后，才能做出對企業最有利的選擇。
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