合并，是指一家或多家企業（以下稱為被合并企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（以下稱為合并企業），被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。

合并往往涉及三方：合并方、被合并方、被合并方的股東。

企業合并，稅法上分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理，而會計上分為同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并。同一控制下和非同一控制下符合條件時都可以選擇特殊性稅務處理。同一控制不等于特殊性稅務處理。

采用一般性稅務處理時，非同一控制下的企業合并，不會產生新的稅會差異，而同一控制下的企業合并會產生稅會差異。

采用特殊性稅務處理時，同一控制下企業合并，不會產生新的稅會差異；而非同一控制下企業合并，會產生稅會差異。

所以，企業在重組中由于取得的資產負債的計稅基礎和賬面價值不同，以及對損益和應納稅所得額的確認不同，會產生大量的稅會差異。

1.一般性稅務處理

（1）被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。

（2）被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

（3）合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。

2.特殊性稅務處理

企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按以下規定處理：

【注】稅法上的合并，原來的被合并企業不存在了，即收購比例為100%，已經大大超過50%，所以只需要考慮支付比例即可。如果盈利企業想通過合并虧損企業來進行稅收籌劃，降低稅負，被合并企業的納稅主體資格必須消滅。

（1）合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。

（2）被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。

（3）可由合并企業彌補的被合并企業未超過法定5年彌補期限的虧損限額＝被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率

（4）被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

（一）非同一控制形成的企業合并中所得稅的處理

1.非同一控制下企業合并中，會計上購買方對取得的被購買方的資產、負債按公允價值計量，但稅法上有兩種情況：

（1）如果采取應稅合并，也就是一般性稅務重組，被購買方在稅法上應當按照評估后的公允價值轉讓資產，計算資產轉讓所得，依法繳納所得稅，因此，計稅基礎也等于公允價值，此時不產生新的暫時性差異，不產生遞延所得稅，商譽的入賬價值也等于計稅基礎。

（2）如果采取免稅合并，也就是特殊性稅務重組，被購買方對資產負債的公允價值與原計稅基礎之間的差額未繳稅，計稅基礎還是該資產負債在合并前原來的計稅基礎，因此產生的商譽入賬價值稅法不認可，也就是說商譽的計稅基礎為0，所以商譽的入賬價值和0之間形成差異，但是會計準則規定不確認遞延所得稅。因為如果商譽確認遞延所得稅負債，那么被購買方可辨認凈資產價值又減少，從而導致商譽價值又增加，進入無限循環。

（3）若商譽在以后期間發生減值的，應當確認有關的遞延所得稅資產。

2.合并中購買方取得的被購買方的可抵扣差異，在購買日若不符合遞延所得稅資產確認條件的不應當確認，但在購買日后12個月內，若預計未來能夠取得足夠的應納稅所得額且該事實在購買日已經存在時，應確認遞延所得稅資產，同時沖減合并商譽，不夠的沖減所得稅費用；若由于新的事實或購買日12個月后預計未來能夠取得足夠的應納稅所得額時，可以確認遞延所得稅資產，同時計入所得稅費用，但不得調整商譽金額。

【案例】學天海公司于某年1月1日購買乙公司80%的股權，形成非同一控制下的企業合并，在購買日產生可抵扣暫時性差異300萬元。企業適用的所得稅稅率為25%。購買日因預計未來期間無法取得足夠的應納稅所得額，未確認與可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅。在購買日之后6個月，企業預計能夠產生足夠的應納稅所得額用來抵扣原合并時產生的300萬元可抵扣暫時性差異的影響。

要求：分別根據下述三種情況，編制和所得稅有關的會計分錄。 

（1）如果這些事實和環境在購買日已經存在，假定購買日已確認的商譽金額為50萬元。

【案例解析】

借：遞延所得稅資產　　75（300×25%）

貸：商譽　　　　　　　50（沖減購買日確認的商譽）

所得稅費用　　　　25（倒擠）

（2）如果這些事實和環境在購買日已經存在，假定購買日確認的商譽金額為200萬元。

【案例解析】

借：遞延所得稅資產　　75（300×25%）

貸：商譽　　　　　　　75（沖減購買日確認的商譽）

（3）如果這些事實和環境出現在購買日之后，假定購買日確認的商譽金額為200萬元。

【案例解析】

借：遞延所得稅資產　　75（300×25%）

貸：所得稅費用　　　　75（與商譽無關）

【案例】學天海公司1月1日發行市值為15000萬元股票（面值1元，市價10元）作為合并成本購入非關聯方乙公司原股東持有的乙公司100%的凈資產（見下表）進行吸收合并，假設符合免稅合并條件，乙公司原有賬面可抵扣虧損1 000萬元且購買日不符合確認遞延所得稅資產的條件，但在購買日后6個月產生足夠應稅所得用以抵扣。

要求：計算購買日商譽的價值并編制有關的會計分錄，計算6個月后商譽的價值并編制有關的會計分錄。

【案例解析】（1）購買日的處理：

遞延所得稅負債=［（6750－3875）+（4350－3100）］×25%=1 031.25（萬元）

可抵扣虧損在購買日由于不符合確認遞延所得稅資產的條件，暫不確認。

可辨認凈資產公允價值=12 600－1 031.25=11 568.75（萬元）；商譽=15 000－11 568.75=3 431.25（萬元）。

借：固定資產　　　　　　　6 750

應收賬款　　　　　　　5 250

存貨　　　　　　　　　4 350

商譽　　　　　　　　　3 431.25

貸：應付賬款　　　　　　　3 750

遞延所得稅負債　　　　1 031.25

股本　　　　　　　　　1 500

資本公積　　　　　　 13 500

（2）6個月后商譽的賬面價值

=3 431.25－1000×25%

=3 181.25（萬元）

借：遞延所得稅資產　　　　　250（1 000×25%）

貸：商譽　　　　　　　　　　250

（二）同一控制下形成的企業合并中所得稅的處理

同一控制下的企業合并中，會計上合并方對取得的被合并方的資產負債按照原賬面價值計量，合并差額調整所有者權益，但稅法上分兩種情況：

（1）如果采取應稅合并，也就是一般性稅務重組，稅法上應當按照評估后的公允價值轉讓資產，計算資產轉讓所得，依法繳納所得稅，因此，計稅基礎等于公允價值，此時會計賬面價值與稅法計稅基礎之間產生差異，產生的遞延所得稅計入所有者權益。

（2）如果采取免稅合并，也就是滿足特殊性稅務重組，稅法上被合并方的對資產負債的公允價值與原計稅基礎之間的差額未繳稅，計稅基礎還是該資產負債在合并前原來的計稅基礎，原計稅基礎與原賬面價值之間不產生新的暫時性差異，不確認遞延所得稅。

【小結】企業合并時商譽和可辨認資產初始確認有關的

【案例】學天海公司某年發生兩項企業合并業務：

（1）6月6日，學天海公司支付銀行存款9000萬元，購入A企業100%的凈資產，對A企業進行吸收合并，假定該項合并屬于稅法規定的應稅合并，購買日A企業可辨認凈資產的賬面價值為7000萬元，其中，A企業擁有的X專利權賬面價值和計稅基礎均為500萬元，公允價值為1300萬元，除此之外，A企業其他可辨認資產和負債的賬面價值、計稅基礎與公允價值均相同。

（2）9月9日，學天海公司以增發市場價值為8000萬元的自身普通股為對價，購入B企業100%的凈資產，對B企業進行吸收合并，假定該項合并符合稅法規定的免稅合并條件，購買日B企業可辨認凈資產的賬面價值為6000萬元，其中，B企業擁有的Y辦公樓賬面價值和計稅基礎均為1200萬元，公允價值為2200萬元，除此之外，B企業其他可辨認資產和負債的賬面價值、計稅基礎與公允價值均相同。

學天海公司、A企業和B企業的所得稅稅率均為25%，合并前均不存在任何關聯方關系。不考慮其他因素，學天海公司在這兩項企業合并中應確認的商譽總額為（　）萬元。

【案例解析】學天海公司兼并A企業屬于應稅合并，無需確認遞延所得稅，商譽=合并成本9000－可辨認凈資產公允價值份額（7000+1300－500）=1200（萬元）。

學天海公司兼并B企業屬于免稅合并，商譽=合并成本8000－可辨認凈資產公允價值份額（6000+2200－1200－遞延所得稅負債1000×25%）=1250（萬元），合計商譽總額為2450（1200＋1250）萬元。

>>歡迎加入實務暢學卡，帶您學習財稅知識，還有財稅大咖在線答疑，解你所惑。獲取更多財稅資訊，請持續關注正保會計網校會計實務欄目，點擊進入>>