[摘　要]通過對轉讓定價、資本弱化、利用避稅地以及選擇公司組織形式等在華外企常用的避稅方式和手段進行剖析，說明在以后相當長的時期內，應當將長期虧損、長期微利或跳躍性贏利卻不斷擴大經營規模的外資企業作為反避稅審計的重點對象，并在提升立法層次、建立跨國合作機制、完善反轉讓定價稅制、制定避稅地和資本弱化稅法、加強對電子商務稅收問題的研究等方面來完善反避稅審計策略。

　　[關鍵詞]外企；反避稅；轉讓定價；資本弱化；避稅地；公司組織形式

　　近年來，隨著我國投資環境的逐步改善和實際利用外資規模的持續上升，在我國境內經批準設立的外資企業數量也急劇增加。但超過半數以上的虧損面和“越虧損越投資”的現狀表明，相當數量的在華外企存在嚴重的逃避稅收的行為。我國必須展開嚴密調查，實施反避稅審計來維護稅收的安全。

　　一、中國何以成為外企避稅的天堂

　　長久以來，在中國大陸投資的外資企業中，一直存在很多企業“長虧不倒”和“越虧損越投資”的現象，與正常的商業邏輯不相符合。據統計，外企虧損面在1988～1993年間約占35%～40%，在1994～1995年間增至50%～60%，在1996～2000年間平均達到60%～65%；在此以后，外企虧損面穩定在50%以上，自報虧損總額每年都在1200～1500億元之間。[1]基于許多外資企業的避稅行為，中國每年稅收流失約有300億元人民幣；考慮到個人所得稅、營業稅的收入沒有計算在內，實際損失的稅收要遠遠超過此數，中國儼然成為外資企業的避稅天堂。外資企業本來在中國就享受了高于內資企業的稅收優惠，在采用了種種避稅手段后，其實際承擔的稅收成本變得很低，這就使外資企業僅在稅收方面就與內資企業站在了不同的競爭平臺上。這也是一些跨國公司虧損數額每年都在增加，但其市場份額卻每年都在擴大的原因。

　　與世界上一些主要發達國家和地區相比，我國外資企業的稅負水平并不算高。據測算，由于實行了多種稅收優惠政策以吸引外資，我國外資企業的實際稅負只有11%左右；而美國為35%（最高邊際稅率），英國、法國和新西蘭為33%，日本為37.5%，澳大利亞和比利時為39%，德國為45%，馬來西亞為32%，韓國為28%，新加坡為27%，我國臺灣為25%（最高邊際稅率），香港為16.5%.[2]在中國大陸如此低稅率的條件下，卻有如此大規模的避稅，令人深思。經典的避稅模式是利潤從高稅國流向低稅國，而外資企業在我國的避稅行為是利潤從低稅國流向高稅國，屬于“逆向避稅”。逆向避稅的廣泛存在說明我國稅收政策尚有不完善之處；同時也說明我國稅收征管水平較低，反避稅工作極其薄弱，沒有發揮出審計在反避稅工作中應有的作用。

　　與發達國家上百年的反避稅歷史相比，我國反避稅工作開展得較晚。從1988年深圳試點、1991年立法全國施行到現在，僅有十多年時間。在當今日趨復雜的避稅與反避稅對抗中，我國反避稅工作尚處于初級階段，成效不明顯，每年所取得的反避稅收入微乎其微。究其原因，主要有以下幾個方面：（1）中國大陸反避稅人才極其缺乏。外資企業稅收不僅涉及國內稅法和稅率，還需要稅務人員通曉世界各國的稅收制度、稅收協定。但據德勤會計師事務所2004年的一份報告稱，中國大陸目前的反避稅官員不到300名，每年大約進行6000項稅收審計。（2）稅務機關與其他部門協作不夠。外資企業逃避稅收往往涉及到世界范圍內的產品價格和市場信息，這需要反避稅機構與商務部、海關、統計和工商管理等相關部門密切合作，加強各個部門之間的信息聯絡與溝通，單靠稅務部門“單兵作戰”，力量有限。（3）地方政府反避稅意愿不夠堅決。在某些地方政府看來，招商引資重于堵塞稅收流失，外企越多政績越大，稅務部門反避稅會破壞投資軟環境。于是，地方官員不正當干預反避稅行動成為一種常見現象，這大大降低了稅務機關的行政效率。其實，當前外商對投資環境的要求已發生了根本變化，尋找投資地時更看重當地的制度安排和產業配套能力。（4）中國稅法存在漏洞且隨意性較大。現行涉外稅法規定外資企業享受和內資企業不同的稅收政策，這為合法避稅提供了很大空間。只有內外資企業所得稅合并，才能夠進一步完善稅法和嚴格管理，為反避稅打下良好的制度基礎。在具體政策上，對轉讓定價雖有立法，但不夠具體，可操作性不強；對避稅地的利用目前還沒有相關稅收立法；在稅收征管手段上也存在技術落后、查堵不嚴等問題。

　　客觀上，我國在反避稅方面采取的是相對溫和的態度。但日益嚴重的外企避稅已對我國社會經濟發展產生了很大影響，嚴重損害了我國稅收權益，造成巨額稅款外流；扭曲了我國的稅收調控作用，擾亂了公平競爭的市場機制和外匯收支平衡。在實際操作中，外方投資者還利用種種避稅手段變相蠶食中方資產。

　　為了提高反避稅工作的效率和針對性，必須對在我國設立的外資企業所運用的避稅策略進行研究。歸納起來，在華外企所運用的避稅方式與手段主要有轉讓定價、資本弱化、利用避稅地和選擇公司組織形式等四類。此外，在華外企還經常采用以下兩種方法逃避稅收：（1）推遲企業開始獲利年度。我國稅法規定，生產型外資企業經營期限在10年以上的，從開始獲利的前兩年免稅，后三年減半征稅。有些外資企業通過向境外轉移利潤，人為地延長虧損年限，盡量推遲開始獲利年度。（2）濫用稅收減免規定。很多外資企業在“免二減三”期滿后通過更換廠名和另設新的外資企業的方法，重新享受“免二減三”的稅收優惠。

　　國際經驗表明，最好的反避稅政策應該使投資國、跨國公司和被投資國三方共贏，這需要在上述三者之間找到一種利益平衡。這種平衡不僅要求對避稅有很高的認知程度，也要求相應的反避稅技術能力的提高。可以預見，在以后相當長時期內，反避稅將是我國經濟審計領域的一項重要任務。在當前，應將長期虧損、長期微利或跳躍性贏利卻不斷擴大經營規模的外資企業作為反避稅審計的重點對象。

　　1. 提升我國反避稅審計調查的立法層次。我國在反避稅方面的法律依據，零散見諸于《中華人民共和國外資企業和外國企業所得稅法》及其《實施細則》（1991年6月30日國務院令發布）、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其《實施細則》和《關聯企業間業務往來稅務管理規程》，尚沒有系統的專門用于反避稅審計調查的法律。我國只對轉讓定價作了規定，即國家稅務總局于2004年9月3日印發的《關聯企業間業務往來預約定價實施規則》（簡稱APA）。雖然該規則將預約定價由解決轉讓定價問題的一種方法上升為一種制度，使預約定價管理有了法規依據，但其只是國家稅務總局的一個規范性文件，不具有強制約束力，非常需要在憲法或法律層次上給予支持，否則在行政訴訟等方面可能產生遺留問題。我國對其他避稅途徑（如利用避稅地、資本弱化等）在法律規范上仍是空白。當務之急是將現行稅法中零散的有關反避稅條款具體化，增強可操作性，如出臺有關外籍個人所得稅核定征收辦法，進一步明確“境內外勞務”的具體解釋和劃分原則、比例與標準。另外，要借鑒國外做法，加大對跨國納稅人的責任追究和處罰力度，強化法律約束力。德國現行的稅收法典中規定，準許稅務當局在調查過程中將舉證責任加在納稅人一方，如果發現納稅人沒有按照稅務局的要求提供有關事實，法院可以根據自己的判斷作出判決，而無需提供進一步的證據。為了使稅務部門在反外企避稅的斗爭中擺脫被動局面，我國需要明確和強化這一原則。

　　2. 建立反避稅審計調查的跨國合作機制。作為一個世界性難題，反避稅的關鍵是信息。就國內而言，長期以來我國有關部門對國際市場的價格信息都有一定掌握，稅務部門可加強與他們的聯系，進行電腦聯網，將分散于各部門的信息集中起來，做到彼此間的信息能夠迅速溝通，增強我國的反避稅能力。在納稅申報、審核評稅、稅務檢查（審計）等環節要充分利用現代信息技術手段，完善反避稅工作機制。此外，還可以直接向境外派駐價格信息情報員，及時了解和掌握國際市場的行情和價格動態。在OECD稅收協定范本和聯合國范本指引下，幾乎所有稅收協定都設有情報交換條款，歐盟也公布實施了互助指令，丹麥、芬蘭、荷蘭等國還與美國共同簽訂了《稅收征管互助協定》，協議在稅收征管各個方面開展互助。我國在與有關國家的稅收協定中也都有情報交換的條款。2005年5月，中日兩國稅務當局在北京簽署了我國第一個雙邊預約定價安排（簡稱BAPA），雙方首次開始反避稅合作。在BAPA框架下，雙方可以共享來自對方國家的商品和勞務的價格信息；其主要功能是反避稅，其次是避免雙重征稅。鑒于國際形勢的發展，今后還應加強稅收征管的跨國協作，加大國際間反避稅審計調查的合作力度。

　　3. 完善我國的反轉讓定價稅制。反轉讓定價稅制的重點是如何確認轉讓定價的問題。國際上主要有三種調整轉讓定價的方法：一是比較價格法，即從審查具體交易項目的價格入手，把不合理的價格調整到合理的正常市場價格，從而調整應稅所得；二是比較利潤法，即從利潤比較入手，從而推斷轉讓價格是否合理，把不正常的應稅所得調整到正常的應稅所得上；三是我國正在推廣實施的預約定價法。所謂預約定價，是稅務管理部門與納稅人之間對未來一定時期內的關聯交易定價事先約定一系列標準的安排。[3]依據世界各國經驗，預約定價制度被認為是防止企業轉讓定價避稅的最有效方式。它要求納稅人與其關聯企業間在有形財產的購銷和使用、提供勞務、融通資金等業務中，向稅務機關申請預先約定關聯交易所適用的定價原則和計算方法，稅務機關通過一系列可比性分析和合理性審查，確定其關聯交易符合公平交易原則和經營常規的全過程。該管理模式用以解決在一定時期內企業關聯交易所涉及的稅收問題，通常以預期利潤為調整起點。它使轉讓定價稅收管理從“事后調整”變為“事前確認”，既降低了跨國企業風險，又減少了稅收征納成本，與此相關的雙邊或多邊安排還有助于消除國際重復征稅。目前世界上已有20多個國家實行了預約定價制度，其中一些國家已將雙邊或多邊安排作為談簽預約定價的主要方向。我國APA制度規定，簽訂了APA的外資企業一般至少在未來2～4年內免于被稅務機關稽查。截止2005年底，我國簽訂的預約定價協議書約有100多份，每年反避稅所取得的稅收收入有10億元左右。其推行障礙主要是需經過多輪協商或談判，利潤和價格預測難以統一；而且協商談判時間太久，短的一年左右，長的兩年以上。

　　4. 制定我國避稅地和資本弱化稅法。國際上對運用避稅地的稅務處理，主要是進行反運用避稅地立法，建立避稅地對策稅制，目的在于對付本國居民通過在建立避稅地受控外國公司擁有一定數量的股權來躲避本國稅收的行為。它通過將受控外國公司的所得按持股比例劃歸本國股東，按本國稅率征稅（一般可以扣除在國外所納稅款）來實現的。如美國為反運用避稅地避稅而明確規定：凡是受控外國公司（包括在避稅地設立的由本國居民直接或間接控制的外國公司）的利潤，不論是否以股息分配形式匯回母公司，都應計入美國母公司的應稅所得進行征稅。資本弱化雖然是企業融資自主權的體現，但過分的資本弱化損害了國家稅收利益，所以必須加以限制。美國、英國等世界上許多國家都對資本弱化進行了法律約束，其中一般規定負債資本與權益資本的比例，如美國為1.5：1，英國為3：1；對于資本弱化稅制所適用企業的控股權比例，國外一般也有規定，如美國為50%，英國為75%，日本為50%.[4]我國在外資企業和外國企業所得稅法中并無如此明確的規定，可以考慮將此控股權比例設定為50%，即我國的一個居民公司如果50%的股權由另一個公司直接或間接控制，則前者向后者支付借款利息要受到資本弱化法規的限制；比如從稅收角度視同權益資本，并規定這部分資本的借款利息不得列入成本費用。鑒于外資企業在我國的資本弱化現象比較嚴重，建議盡快制定這一法規。

　　5. 加大對電子商務稅收問題的研究。1999年美洲國家稅收管理中心（CIAT）33個成員國和歐、亞、非三洲十多個國家的稅務機關以及一些國際組織代表，在葡萄牙波爾圖舉行了電子商務稅收征管專題研討會，一致認為新世紀稅收征管的最大難題是電子商務。電子商務的興起增強了跨國公司逃避稅收的動機， 加大了世界各國反避稅審計調查的難度，主要表現為：（1）電子商務使“常設機構”等傳統地理位置難以確定，影響國際稅收管轄權的行使而造成稅收流失。各國以領地或領海為依據來劃分稅收管轄權的觀念受到了嚴峻挑戰。（2）電子商務使交易性質的界限模糊，有關納稅人可以利用稅率設置的不同進行避稅。現行稅法規則和國際稅收協定很容易區分傳統經濟活動中的商品銷售、勞務提供和特許權使用等，但對網上交易的數字化產品和服務則難以適用。因而納稅人可以按最低稅率項目進行申報以達到避稅的目的。（3）電子商務影響稅收征管、稽查和審計等工作，使稅務部門難以掌握跨國企業的運作狀況而致使稅收流失。因為電子商務的無紙化程度越來越高，稅收征管、稽查等逐漸失去了最直接的紙質憑據，以電子形式填制的憑證、賬簿等可以被納稅人輕易地修改，并且不會留下任何線索和痕跡，讓稅收審計喪失了基礎。可以預見，避稅與反避稅的斗爭在電子商務中將更加激烈。作為一個發展中國家和電子交易輸入大國，為了防止稅收過多流失和與世界上大多數國家對電子商務征稅的稅制進行銜接，我國必須重視對電子商務征稅問題的研究。筆者認為，應盡快成立一個高級別的戰略機構，跟蹤研究網絡貿易發展的新動向和世界各國有關網絡貿易涉稅的政策主張；研究制定符合我國國情和世界通行做法的稅收原則和稅收指導思想，形成對電子商務課稅的總體框架和可行性稅收政策；研究具體稅法和相關法律、法規、章程的銜接問題，處理好國際稅收合作與協調問題。在具體征稅模式的設計上，通過金融機構在資金支付環節進行管理和控制，以資金流轉額為計稅依據進行稅款的源泉扣繳，不失為當前對電子商務征稅的理想方案。[5]

　　6. 其他有助于反避稅審計的規定。（1）努力阻止會計師事務所和律師事務所幫助公司進行避稅，加大對逃稅幫兇和非法避稅產品推銷者的民事懲罰力度，違法者不僅要上繳非法收入，還要繳納大額罰款。還可以借鑒美、英等國的做法，要求稅務顧問在向企業出售有關避稅方案之前，必須取得稅務部門的許可。（2）明確和強化經濟實質標準，對無經濟實質或除合法稅收收益外，存在其它商業目的的交易加大監督與懲罰力度。（3）禁止某些會計師事務所向其審計客戶提供激進的稅務服務、向接受稅務服務的客戶收取成功酬金或向潛在的客戶推銷該類稅務產品。（4）檢查慈善和公益機構的避稅活動，明確和強化規定，以防止上述機構作為第三方，幫助逃稅或推銷避稅產品。

　　[參　考　文　獻]

　　[1]李愛明。數據印證外商避稅事實[N].中華工商時報，2005-05-25.

　　[2]胡勇輝。外資企業轉讓定價避稅與反避稅問題探討[J].稅務研究，2004，（4）。

　　[3]陳晶晶。截留跨國公司外流稅款[N].法制日報，2004-11-24.

　　[4]魏　清。外商投資企業“逆向避稅”與反避稅[J].當代經濟，2005，（7）。

　　[5]王向東 電子商務征稅問題的研究思路[J] 中國管理信息化，2005，（5）。