《企業所得稅法實施條例》25條，以及《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號，以下簡稱828號文件）號文件對企業所得稅視同銷售（以下簡稱視同銷售）制度作了基礎性規定，而《企業所得稅法實施條例》56條確認的“歷史成本原則”與視同銷售制度也息息相關，應當說稅法已經建立了比較完善的視同銷售政策體系。概括起來，視同銷售的普遍適用的原則有三個，一是資產所有權屬轉移原則；二是分解理論；三是計稅基礎延續理論。
實踐中，由于視同銷售存在多種模式，情形復雜，筆者試對視同銷售各種模式圍繞三個適用原則進行辨析。
一、資產所有權屬轉移原則
資產所有權屬轉移原則，即：當資產的所有權屬從一個法人企業轉移出去時，資產的隱含增值需要得到實現；反之，資產所有權屬未轉移其隱含增值未得到實現，不確認視同銷售收入。
�。ㄒ唬┵Y產所有權屬未轉移，不確認視同銷售收入
案例1：A房地產公司開發產品的成本為6000萬元，該公司以開發產品抵押貸款，經評估開發產品價值1億元，稅務機關是否可以用資產已經增值為理由，要求企業視同銷售繳納企業所得稅？
分析：A房地產公司開發產品的成本為6000萬元，公允價值為1億元，說明開發產品隱含4000萬元的增值，但由于資產所有權屬尚未轉移，所得尚未實現， 不符合企業所得稅確認收入的條件，因此對資產評估的行為顯然不屬于視同銷售的范疇，同時資產的計稅基礎保持6000萬元不變。
案例2：A房地產公司將成本為6000萬元的開發產品用作出租，計入投資性房地產，并以公允價值模式計量，年末投資性房地產公允價值為1億元，A房地產公司記“公允價值變動收益”4000萬元，并相應增加投資性房地產賬面價值。稅務機關是否可以對公允價值變動收益4000萬元征收企業所得稅。
分析：A房地產公司雖然自行確定4000萬元的會計利潤，但是由于投資性房地產的所有權屬未從A公司轉移出去，其隱含增值未得到實現，因此4000萬元的隱含增值無需繳納企業所得稅，應當做納稅調減處理；同時資產的計稅基礎保持6000萬元不變，由于投資性房地產賬面價值為1億元，未來投資性房地產處置時，應當做納稅調減處理。
案例3：A房地產公司將成本6000萬元的開發產品，用作公司辦公樓，公司記賬，借：固定資產6000萬，貸：開發產品6000萬。稅務機關是否可以視同銷售征收企業所得稅。
分析：在《企業所得稅法》實施之前，根據《財政部、國家稅務總局關于企業所得稅幾個具體問題的通知》（財稅[1996]79號文件，全文作廢）第2條規 定：“企業將自己生產的產品用于在建工程、管理部門、非生產性機構、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面時，應視同對外銷售處理”。根據這 一原則，即使資產的所有權屬未轉移，也應當視同銷售。這一規定出發點是為了“自產自用”與外部購買資產的稅負，防止“大而全”企業出現，引導社會分工，應當說在當時是起到了一些積極作用的，然而由于內部處置資產，企業缺乏納稅的必要現金流流入，對內部處置資產征稅，會導致大量欠稅行為發生，不符合“納稅必要資金原則”。
《企業所得稅法》實施后，828號文件將資產處置分為內部資產處置和外部資產處置，原則上內部處置資產不再確認視同銷售收入，只有外部處置資產才需要確認視同銷售收入，而內部處置資產和外部處置資產的分界就是“資產所有權屬是否轉移”。因此，根據828號文件的規定，A房地產公司自產自用行為無需視同銷售。
（二）資產所有權屬轉移，資產的隱含增值在稅收上應得到實現案例4：A公司以外購的禮品做促銷贈送，外購價格10萬元，企業記賬，借：銷售費用10萬，貸：庫存商品10萬。是否需要視同銷售？
分析：A公司將外購的禮品對外促銷贈送，由于資產的所有權屬已經從A公司轉移出去，該項行為屬于828號文件規定的視同銷售范疇。至于如何視同銷售，是否能夠實際產生稅款，則適用“分解理論”。
二、分解理論
分解理論，即：視同銷售應當看做企業將資產銷售，從而實現資產的隱含增值，然后將銷售或獲得資金用于各種用途，從而分段適用稅收待遇。
接案例4：分析：在案例4中，資產所有權屬已經在A公司轉移，應當視同銷售，資產的隱含增值應得到實現。稅法將該項交易分解為，第一步，A公司將外購禮品銷售，由于外購價格10萬元，828號文件規定：“屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入”，因此視同銷售成本和視同銷售收入均為10萬元，企業的視同銷售行為不會實際繳納企業所得稅。由于《國家稅務總局關于企業所得稅執行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函[2009]202號）規定，視同銷售收入可以作為廣告費、業務宣傳費、業務招待費的扣除基數，因此視同銷售不會給企業帶來不利的稅收后果。
實踐中，有一種觀點認為828號文件的該項規定，并不完善，并提出了極端的疑問：如果外購的是不動產，5年以后做視同銷售，難道還可以外購價格作為視同銷售收入么？筆者以為，理解828號文件條款，應當理解其實質精神，即：在視同銷售中資產的隱含增值應當得到實現，隱含增值等于視同銷售時資產的公允價值減去資產的計稅基礎，如果隱含增值大于0，則視同銷售實現所得；隱含增值為0，則視同銷售無所得；如果隱含增值為負數，還應確認視同銷售損失。828號文件的立法精神是為了防止僵硬執法，例如：常見的問題是，在案例4中，要求加10%的成本利潤率。實踐中不能脫離立法本意，一味的做“條文派”，則趨于下乘。
案例5：A公司以成本為6000萬元，市場公允價值為1億元的開發產品投資到M公司，占M公司100%股份，該公司做賬，借：長期股權投資6000萬，貸：開發產品6000萬。該項行為是否需要視同銷售？
分析：A公司的開發產品的所有權屬已經從法人企業轉移出去，資產的隱含增值應該得到實現，因此應當視同銷售。分解為，第一步，相當于A公司將成本6000 萬元的資產銷售，確認隱含增值4000萬元的視同銷售所得，并進行納稅調增；第二步，將銷售收入1億元做為長期股權投資的計稅基礎。
以非貨幣性資產對外投資是一種非常重要的視同銷售方式，實踐中存在兩個問題，一是，對非貨幣性資產對外投資屬于視同銷售誤解較多，經常出現企業未按規定進行視同銷售的稅務風險；二是，大額非貨幣性資產對外投資時，即使企業又良好的納稅意識，由于缺乏納稅的必要現金流，無法完稅，經常出現“征管僵局”。針對這種情形，稅法又提供了三個解決“征管僵局”的出口，一是資產重組特殊性稅務處理平臺，二是大型國企上市的“稅轉股”政策平臺；三是，上海自貿區非貨幣性產投資所得遞延5年納稅政策平臺，據悉該政策也將在近期推向全國。上述三種情形是視同銷售使用原則的例外情形，屬于另外的研究課題，在本文中不再進行詳述。
三、計稅基礎延續理論
計稅基礎延續理論，即：資產的隱含增值在稅收上得到實現，其對應的計稅資產或費用應按資產公允價值加相關稅費確認。
案例6：上述案例5中的A公司，在投資的第二年，將自己持有的100%股權轉讓，股權轉讓價款1億元，該公司做賬，借：銀行存款1億元，貸：長期股權投資6000萬元，貸：投資收益4000萬元。投資收益4000萬元是否繳納企業所得稅？
分析：在上述案例5中，A公司在投資時做視同銷售處理，資產的隱含增值在稅收已經得到實現，因此資產的計稅基礎按照計稅基礎延續理論，應該按照公允價值1 億元確認，由于股權轉讓價款也為1億元，因此該交易未產生股權交易所得，由于會計確認投資收益4000萬元，應當做納稅調減處理。即：視同銷售一般來說屬于暫時性差異的范疇。
案例7：A公司將全資子公司M公司的100%股權投資到B公司，參與B公司增資擴股，占B公司10%的股份。A公司持股M公司的計稅基礎為6000萬元，其市場公允價值為1億元，該項交易符合稅法規定的特殊性稅務處理。
分析：該項交易符合稅法的特殊性稅務處理，A公司將子公司M公司股權轉移出去時，資產的隱含增值4000萬元在稅收上暫時不必得到實現，但是根據計稅基礎延續理論，A公司持有B公司10%股份的計稅基礎應當為A公司持有M公司股權的原計稅基礎6000萬元。本案例與案例6形成對比，即：計稅基礎延續理論，包含兩層含義，一是，當資產的隱含增值在稅收上得到實現時，其對應的計稅基礎或費用，應該按照公允價值確認；二是，資產的隱含增值在稅收上未得到實現時，其其對應的計稅基礎或費用，應按原計稅基礎確認。
案例8：A公司將自己生產的電腦通過教育局捐贈給希望小學，電腦的成本為60萬元，市場售價100萬元，A公司當年的會計利潤為900萬元。A公司做賬，借：營業外支付77萬，貸：產成品60萬，貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 17萬。
分析：根據分解理論，將該筆交易分解為：第一步，A公司將資產生產的電腦銷售，實現銷售所得40萬元，并進行納稅調增。第二步，根據基礎延續理論，電腦的隱含增值在稅收上得到實現后，其對應的計稅口徑營業外支出應為117萬元（公允價值100萬元加17萬元稅費）；第三步，由于當年會計利潤為900萬元， 其稅前扣除捐贈限額為108萬元（900萬乘以12%），計稅口徑的營業外支出為117萬元，因此允許扣除的計稅口徑營業外支出為108萬元。第四步，A 公司賬載金額營業外支出77萬元，允許扣除的計稅口徑營業外支出為108萬元，所以應該納稅調減31萬元。該筆交易，調增40萬元，調減31萬元，實際調增9萬元，企業在稅前實際扣除營業外支出，影響應納稅所得額68萬元。
實踐中，有一種觀點認為，上述步驟中，應要求企業第一步視同銷售確認所得40萬元，而不允許調減31萬元，最終結果是企業實際在稅前扣除營業外支出37萬 元（77-40=37），影響應納稅所得額37萬元，這種觀點明顯違反了計稅基礎延續理論。如果持有這種觀點的話，企業作為理性經濟人，會將捐贈行為變通，第一步先捐贈現金117萬元現金給希望小學，此時稅前扣除捐贈限額為108萬元，應當調增9萬元；第二步，希望小學立即購買電腦，付款117萬元，企 業確認40萬元銷售所得。兩個步驟中，企業扣除營業外支出108萬元，確認銷售所得40萬元，影響應納稅所得額仍然為68萬元，與以上四個步驟的計算結果相同。實際企業無需這樣變通操作，這種變通操作的結果起到了“歸謬法”的作用，以此證明不允許調減31萬元這種觀點的荒謬性。
類似的，還有將自產產品用作促銷費用、交際應酬費等，都應按照上述四步進行分解，這種分解正是計稅基礎延續理論的最好詮釋。比較遺憾的是，現行企業所得稅納稅申報表中，未對視同銷售后增加的計稅基礎（費用）進行的納稅調減提供明確的填報行次，解決方案是納稅人可以在納稅申報時在“其他”欄次進行納稅調減。
案例9：A公司以果汁換取B公司的冰柜，果汁的成本為600萬元，公允價值為1000萬元，該項交易不具備商業交易實質，A公司做賬，[1]借：固定資產600萬元，貸：庫存商品600萬元，冰柜按照5年計提折舊，A公司當年計提折舊120萬元。
分析：根據分解理論分解為：第一步，A公司在非貨幣性資產交換時，確認視同銷售所得400萬元；第二步，根據計稅基礎延續理論，果汁的隱含增值在稅收上已經得到實現，因此冰柜的計稅基礎應為1000萬元；第三步，會計當年計提折舊120萬元，而稅法應當計提200萬元，因此當年應當做納稅調減80萬元。5年后，視同銷售確認的所得400萬元，隨著折舊提取，將完全轉回，再次證明，視同銷售原則上屬于暫時性差異。
四、常見視同銷售事項稅務處理的總結
根據上述三項原則，筆者對常見的視同銷售行為的稅務處理總結如下：
�。ㄒ唬┊斠曂N售的標的物為外購，且外購商品在視同銷售時，公允價格與外購價格相同，資產隱含增值為0時，視同銷售不會影響應納稅所得額，納稅人進行視同銷售的意義在于增加了“三項費用扣除基數”。
�。ǘ┊斠曂N售的標的物為自產，且視同銷售對應期間費用、營業外支出時，如[2]計稅費用（支出）不超限額時，視同銷售應當確認所得，但是計稅費用（支出）應當調減，納稅調整最終不影響應納稅所得額。
（三）當視同銷售的標的物為自產，且視同銷售對應期間費用、營業外支出時，如計稅費用（支出）超出限額時，應將交易分為四步，第一步：相當于以公允價值轉讓資產，確認視同銷售收入和銷售成本，確認視同銷售納稅調整金額；第二步，以轉讓資產的公允價值加相關稅費確定計稅費用；第三步，計稅費用與扣除限額比較，確定允許扣除的計稅費用（支出）；第四步，允許扣除的計稅費用（支出）與賬載金額比較，進行納稅調減操作。
�。ㄋ模┊斠圆糠址秦泿判再Y產對外投資時，第一步，相當于將資產轉讓，確認視同銷售收入和視同銷售成本，確認視同銷售納稅調整金額；第二步，確認長期股權投資的計稅基礎為非貨幣性資產的公允價值加相關稅費；第三，未來長期股權投資轉讓時，由于計稅基礎與長期股權投資賬面價值存在差異，應對原視同銷售所得做納稅調減處理。
�。ㄎ澹┊敺秦泿判再Y產交易換回資產為固定資產、無形資產時，第一步：相當于將非貨幣性資產轉讓，確認視同銷售收入和視同銷售成本，并確認視同銷售納稅調整金額；第二步，換入固定資產的計稅基礎確認為被轉讓資產的公允價值加相關稅費；第三步，未來年度賬載金額計算的折舊費用與按照計稅基礎計提的折舊費用進行納稅調減處理。
五、視同銷售常見誤區的辨析
（一）視同銷售與取得非貨幣形式收入的區別和聯系
《企業所得稅法實施條例》第12條規定：企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的非貨幣形式，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。第13條規定：企業所得稅法第六條所稱企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。
根據以上條款，非貨幣性資產交換中，換入的非貨幣性資產可以直接根據條例12條確認為企業所得稅中的收入，不一定要根據條例25條確定為視同銷售收入，由于企業取得非貨幣形式的收入，也應當按照公允價值確定收入額，因此無論將交易確認為銷售抑或是視同銷售，對應納稅所得額的影響相同，實務中不必加以區分。
但是，企業如果將資產用于捐贈、促銷等用途，由于企業并未換回可計量資產，無法適用條例12條，因此應根據條例25條確認為視同銷售，確認資產隱含增值，條例12、13、25條共同構成了資產所有權屬轉移時，其隱含增值原則上要實現的政策體系。
�。ǘ┮曂N售行為不一定要在納稅調整項目明細表進行填報
根據條例25條規定，原則上只要資產的所有權屬從法人企業轉移出去，資產的隱含增值應得到實現，企業所得稅做視同銷售處理，但是這種視同銷售不一定形成稅收與會計的差異。例如，有商業交易實質的非貨幣性資產交換中，稅收與會計無差異，而納稅申報表A1050000（納稅調整項目明細表）中的視同銷售收入， 只填報稅收與會計有差異的視同銷售，因此視同銷售行為不一定要在納稅調整項目明細表進行填報。
（三）企業所得稅的視同銷售與增值稅的視同銷售不能混為一談
本文所談視同銷售，概念界定為企業所得稅中的視同銷售，凡是資產的所有權屬未轉移的，無需視同銷售，而《增值稅條例實施細則》第四條規定了八種視同銷售行為，增值稅中的視同銷售行為，不受該項原則的約束，例如：鋼廠將自產鋼材用于基建項目，企業所得稅無需視同銷售，而增值稅應當視同銷售。因此實務中，不能將企業所得稅的視同銷售與增值稅的視同銷售混為一談。
（四）視同銷售行為最終結果不一定能夠實現企業所得稅款如本文所分析，視同銷售行為要根據分解理論，逐步分解，視同銷售行為最終結果不一定能夠實現企業所得稅款，實務中要避免對企業所得稅視同銷售斷章取義的理解。
�。ㄎ澹┵Y產所有權屬轉移原則有例外情形如本文分析，非貨幣性資產投資過程中，由于缺乏納稅必要資金，稅法對三種情形給予了特殊政策，類似的例外情形還有《《企業政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第40號）規定，“企業搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發生的各項費用支出，為該換入土地的計稅成本。”
備注——[1]銷項稅額和進項稅額相互抵頂，這里不再考慮。
[2]《企業所得稅實施條例》第56條提出了計稅基礎的概念，條例中并無計稅費用概念表述，本文以計稅費用代表稅收口徑費用。
