企業關聯交易隨著經濟的發展日益頻繁，同時亦成為稅務機關監管的重要內容。2016年國家稅務總局出臺了關于關聯申報和同期資料管理的新規，對納稅人關聯交易信息披露要求更加全面深入，將給納稅人2016年度企業所得稅匯算清繳帶來一系列稅務影響。本文詳細闡述了關聯申報關鍵點，提示企業積極完成準備工作，有效應對合規風險和挑戰，防范轉讓定價的特別納稅調整風險。

隨著經濟的發展，企業集團化、并購重組等經營活動愈加頻繁，關聯交易亦隨之頻繁發生。關聯申報成為了相關企業在企業所得稅匯算清繳中的重要內容之一。

2016年6月29日，國家稅務總局出臺了《關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號，以下簡稱：“42號公告”），對《特別納稅調整實施辦法（試行）》中關于關聯申報與同期資料管理等內容進行了修訂，并發布了新的《中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表》，適用于2016年1月1日起的會計年度。因此，在2016年度企業所得稅匯算清繳中將按照新政策進行關聯申報，根據42號公告的規定，稅務機關對納稅人關聯交易的信息披露要求，無論從深度和廣度上都達到了前所未有的更全面、更深入的程度，將給納稅人帶來一系列稅務影響。筆者嘗試提示關聯申報中若干關鍵點，希望能給相關企業關聯申報工作有所助益。

一、關聯關系和關聯交易的重新厘定

（一）關聯關系判斷標準

企業應當根據股權關系、資金借貸關系、特許權關系、購銷及勞務關系、任命或委派關系、親屬關系、實質關系等七種關系具體判斷是否構成關聯關系。42號公告對于企業關聯關系的類型和條件做了進一步的豐富和細化：

1．持股關聯關系類型認定中近親屬持股比例合并計算

42號公告明確，兩個以上具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養、贍養關系的自然人共同持股同一企業，在判定關聯關系時持股比例合并計算。例如，自然人甲持有A公司15%的股份，甲的妻子自然人乙持有A公司15%的股份。僅從每個自然人看都不與A公司構成關聯關系，但是甲與乙因存在夫妻關系，兩人對A公司同持股比例合并計算達到30%（≥25%），因此，自然人甲、乙與A公司都構成關聯關系。

該項規定，擴大了關聯關系的構成。對于股權結構較為分散、持股比例在20%上下浮動的企業，應重點審核自然人股東的近親屬是否也有持股的情形，從而準確判斷哪些企業之間構成關聯關系。

企業還需要注意的是，具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養、贍養關系的兩個自然人分別與待判定是否構成關聯關系的雙方因持股關系、資金借貸關系、生產經營需依賴特定特許權交易、控制關系以及董事或高級管理人員的任職構成關聯關系的，待判定的雙方也構成關聯關系。比如，甲與B公司構成關聯關系，乙與C公司構成關聯關系，那么，B公司和C公司也構成關聯關系。

2．判斷是否因資金借貸構成關聯關系時，按借貸資金總額占實收資本比例的計算原則

兩企業存在資金借貸關系的，首先根據雙方是否存在持股關系或為相同第三方持有股份且持股比例25%以上判斷是否構成關聯關系。持股比例未到25%的，但雙方之間借貸資金總額占任一方實收資本比例達到50%以上，或者一方全部借貸資金總額的10%以上由另一方擔保，則需要借貸資金總額占實收資本比例的計算原則來確定。

根據42號公告的計算辦法，借貸資金規模的計算是按年度總的雙方之間借貸資金加權平均計算的，計算口徑既可以從借入方借入資金金額計算，也可以從借出方借出資金金額計算，即在使用借貸方年度加權平均借貸資金占其實收資本的比例時，應使用雙方之間借貸資金總額占任意一方的實收資本比例來計算。

3．擴大董事、高管委派控制關聯關系的認定范圍

42號公告明確一方半數以上董事由另一方任命或者委派或者雙方各自半數以上董事同為第三方任命或者委派，同時將董事與高級管理人員進行了區分認定，擴大并明確了高級管理人員的范圍系上市公司董事會秘書、經理、副經理、財務負責人和公司章程規定的其他人員。

4．以“雙方在實質上具有其他共同利益”為原則認定關聯關系

“雙方在實質上具有其他共同利益”原則是實質重于形式原則在關聯關系認定上的體現，將使得關聯關系認定更加寬泛。比如，雙方持股比例上并沒有達到規定標準，但是雙方共同參與項目研發、承包工程等重大經營活動，實質上構成存在重要的共同利益，就可以認定為具有關聯關系。然而，總局沒有明確到底什么是其他共同利益，什么情形、什么程度可以被認定實質上具有其他共同利益。是出臺細則解釋，還是將判斷權交予各地主管稅務機關？亟待政策明確。

5．關聯關系的豁免情形

僅因國家持股或由國有資產管理部門委派、董事、高管人員而構成關聯關系的，視為不構成關聯關系。

（二）關聯交易類型

42號公告在有形資產轉讓、無形資產轉讓、資金融通和勞務交易四大類基礎上，增加了金融資產轉讓。

金融資產的轉讓主要包括應收賬款、應收票據、其他應收款項、股權投資、債權投資和衍生金融工具形成的資產等。

此外，42號公告將商業秘密、客戶名單、銷售渠道等定義為無形資產的范疇。通常會計上我們并不把上述內容確認為無形資產。根據《企業會計準則第6號——無形資產》，無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等，而商譽的存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性，在會計上不確認為無形資產。關聯申報時需注意無形資產的范圍。

企業需要特別注意，金融資產轉讓和無形資產所有權轉讓金額分別超過1億元的需要報送同期資料。我們以預計未來稅務機關將對金融資產和無形資產相關的轉讓定價安排更加重視，企業應在做金融資產和無形資產轉讓相關的安排或籌劃時充分考量交易形式和涉及的交易金額，并確保關聯金融資產和無形資產轉讓的定價符合獨立交易原則。

二、關聯申報

（一）年度關聯業務往來報告表

實行查賬征收的居民企業和在中國境內設立機構并據實申報繳納企業所得稅的非居民企業在報送年度企業所得稅納稅申報表時，應當一并附送《中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表（2016年版）》。

在借鑒BEPS第13項行動計劃的基礎上對關聯業務往來報告表進行了較大調整，從原先的九張表增加到了二十二張表（見表1），信息披露要求上大大提高。

表1： 關聯業務往來報告表體系

信息類別 申報表 備注

報告企業信息 報告企業信息表（必填） 披露報告企業的各種基本信息；企業內部組織信息（組織部門名稱、部門職責業務范圍以及履行職責業務流程、相應部門員工數量等）；企業高級管理人員個人信息（包括上市公司董事會秘書、經理、副經理、財務負責人和公司章程規定的其他人員）以及企業前五位股東的信息。

關聯關系信息 關聯關系表（必填）；

境外關聯方信息表 新增《境外關聯方信息表》需披露當年與報告企業存在業務往來的主要境外關聯方企業（各類交易的前5位境外關聯方企業）的基本信息，包括注冊地址、經營地址、經營范圍、實際稅負等。

關聯交易信息 企業年度關聯關系往來匯總表（必填）；

有形資產所有權交易表；

無形資產所有權交易表；

有形資產使用權交易表；

無形資產使用權交易表；

金融資產交易表；

融通資金表；

關聯勞務表；

權益性投資表 1．新增《金融資產交易表》需披露關聯方金融資產出讓和受讓交易。值得注意的是，關聯股權轉讓披露在該表中；

2．新增《權益性投資表》需披露權益性投資情況、權益性投資股息和紅利分配情況（需分別披露分配給境內外關聯和非關聯方股東的股息、紅利）以及對前五位股東股息和紅利分配情況。

成本分攤協議信息 成本分攤協議表 用于已簽訂并且正在執行成本分攤協議的企業填報。企業應當根據已簽訂的成本分攤協議及本報告年度協議實際執行情況進行填報。

對外支付款項信息 對外支付款項表 簡化了披露要求；注意按照收付實現制填寫實際支付金額。

關聯交易財務狀況分析 年度關聯交易財務狀況分析表（報告企業個別報表信息）；

年度關聯交易財務狀況分析表（報告企業合并報表信息） 在報告年度編制合并財務報表的企業，同時需要依據合并報表審計報告下的關聯交易財務狀況分析表，填報年度關聯交易財務狀況分析表（企業合并報表信息）。

國別報告 所得、稅收和業務活動國別分布表；

跨國企業集團成員實體名單；

附加說明表 中英文各填一份，共計6張表

特別需要注意的是，符合以下條件之一的居民企業滿足需要填報國別報告申報表：（1）該居民企業為跨國企業集團的最終控股企業，且其上一會計年度合并財務報表中的各類收入金額合計超過人民幣55億元；（2）該居民企業被跨國企業集團指定為國別報告的報送企業。

但是如果跨國企業按照其他國家有關規定應當準備國別報告且符合以下條件之一的，稅務機關可以在實施特別納稅調查時要求企業提供國別報告：（1）跨國企業集團未向任何國家提供國別報告。（2）雖然跨國企業集團已向其他國家提供國別報告，但我國與該國尚未建立國別報告信息交換機制。（3）雖然跨國企業集團已向其他國家提供國別報告，且我國與該國已建立國別報告信息交換機制，但國別報告實際未成功交換至我國。

國別報告對于跨國集團全球數據披露的透明度增加，有助于我國稅務機關了解跨國集團利潤在不同國家的分配以及其價值鏈上各功能在不同國家實體的分布情況以及相關的納稅情況。企業應及早診斷及預防相關數據披露將帶來的潛在風險，并且國別報告中需要披露的信息涉及跨國集團的全球運營，且跨國集團處于不同稅收管轄地的企業可能采用不同的會計準則、口徑和截止日期等，相關企業在信息收集和整合應盡快動手準備，保證在5月底能順利申報。

稅務機關將主要依靠新的關聯業務往來報告表，并運用大數據選擇調查對象。關聯業務往來報告表信息錄入稅務機關數據庫中，作為納稅評估和稅務稽查的基礎。稅務總局運用大數據技術辨別、分析企業的相關稅收風險并識別潛在的稅務調查對象，如境內外關聯交易的利潤拆分可能會直接披露一些與低稅率國家/地區的關聯交易，若這些關聯交易使中國企業獲得低于其應有的利潤水平，則可能觸發稅務機關的詢問甚至轉讓定價調查。筆者建議，企業盡早研究應對措施，及時重新審閱和評估企業的關聯交易，尤其是要評估其全球稅務架構以及與中國業務相關的價值鏈和關聯方定價安排是否合理等。

（二）同期資料準備

42號公告三層結構文檔體系的轉讓定價同期資料——主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔。

1．同期資料準備期限

提醒納稅人注意，同期資料準備期限與關聯申報期限不一致。本地文檔與特殊事項文檔的完成時間為關聯交易發生年度次年的6月30日；主體文檔則是應當在企業集團最終控股企業會計年度終了之日起12個月內準備完畢，

2．主體文檔

以某跨國集團為例，不論集團總部是設在境內還是境外，根據42號公告，集團的子公司A公司可能的義務包括：向當地稅務機關提交主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔。

主體文檔主要披露集團相關信息。一個集團只有一本主體文檔。如果A公司當年發生了境外關聯交易，而且總部已經準備了主體文檔，那么A公司也必須準備一份中文版的主體文檔。如果A公司當年的關聯交易金額超過了10億元，那么無論總部是否準備主體文檔，A公司都必須準備一份中文版的主體文檔。而一旦A公司準備了主體文檔，集團其他在華子公司也可能會被要求提交主體文檔。

3．本地文檔

本地文檔披露和單獨每家公司相關的信息，如果A公司滿足下列條件中的任意一項，就必須準備本地文檔：

（1）有形資產關聯交易超過2億元；

（2）金融資產關聯交易超過1億元；

（3）無形資產關聯交易超過1億元；

（4）其他關聯交易合計超過4000萬元。

本地文檔中新增披露與分析要求包括價值鏈分析、對外投資情況、關聯股權轉讓交易情況等，并首次明確要求在同期文檔中考慮成本節約、市場溢價等地域特殊因素的影響，其中價值鏈分析中要求提供各環節參與方最近年度的財務報表，“各環節參與方”并不僅限于與中國居民企業發生關聯交易的關聯方，而應是集團全球價值鏈上各環節的所有參與方。

4．特殊事項文檔

特殊事項文檔包括成本分攤協議以及資本弱化的特殊事項文檔。如果A公司簽訂過成本分攤協議，或者向關聯方借錢的金額超過了所有者權益的一定比例，即關聯債資比例，金融企業5:1，其他企業2:1。那么，A公司還要準備額外準備特殊事項文檔加以說明。不過，如果A公司位于中國境內，并且這一年度沒有與境外的任何關聯方發生任何關聯交易，那么，A公司就不需提供任何文檔。

三、小結

在2016年度企業所得稅匯算清繳中，企業關聯申報體系以及關聯交易同期資料報告體系有了重大調整和修訂，企業應當積極完成準備工作，有效應對合規風險和挑戰，防范轉讓定價的特別納稅調整風險。

| 作者：張翀（正保會計網校）