《旅行社條例實施細則》規定旅行社不得經營，各級旅游行政主管部門開展旅游市場打假打非專項整治工作也卓有成效。但不可否認的是，局部地區旅行社經營仍較為普遍。面對這一“頑疾”，2016年5月1日起實施的全面推開營業稅改征增值稅試點（簡稱“營改增”），是會否促進旅行社合規經營？旅行社經營行為是否受到抑制？本人觀點：營改增后旅行社經營稅務風險劇增，經營行為應會有所抑制，合規經營“內生性需求”上升。

一、旅行社經營及表現形式

旅行社經營是指旅行社允許其他企業、事業單位或公民在一定時期內使用其名義對外經營旅游業務。根據《國家旅游局關于2015年第四季度全國旅行社統計調查情況的公報》（以下簡稱“公報”）顯示，截止2015年底全國旅行社總數為27621家。行業內部人士估計，實際經營旅游的旅行社及服務網點、辦事處、代表處、營業部應早超過十萬家，其中大部分服務網點、營業部、辦事處、代表處為經營。其表現形式可以分為如下兩類：

1、服務網點（門市部）

服務網點是旅行社在所在地設區的市行政區劃內依法設立的，為旅行社招徠旅游者并以旅行社的名義與旅游者簽訂旅游合同的機構。因為其相對獨立、便于考核，且可以依法從事招徠旅游者業務，并可以旅行社名義與旅游者簽訂旅游合同，所以大部分發生在服務網點（門市部）。

2、違規經營辦事機構

根據《旅行社條例實施細則》第二十八條規定，旅行社設立的辦事處、代表處或者聯絡處等辦事機構，不得從事旅行社業務經營活動。但出于發展業務、便于等因素考慮，部分旅行社允許方以辦事處、代表處或聯絡處的名義對外“發展業務”（違法）。為控制風險，一般都要求對方在對外簽訂合同時，以旅行社或分社的正式名義簽訂。

二、早已存在的經營所得稅風險

經營，通常通過達成依附協議，旅行社定期向被方收取一定管理費。作為收取管理費的旅行社，面臨管理費是否入賬繳納稅款及是否將被方納入匯總納稅范圍的風險；作為交納管理費的方，如果不符合分支機構認定標準，面臨獨立繳納所得稅風險。這些問題的關鍵在于，方能否被認為旅行社的分支機構。若方屬于分支機構，其收入、成本（費用）應并入被方統一核算、統一申報納稅，在管理上認定為被方的內部承包；若方不屬于分支機構，經營者應作為獨立的所得稅納稅主體，其上交的管理費，應認定為被方的特許權使用費收入。

（一）旅行社分支機構只有分社和服務網點

根據《旅行社條例》規定，能作為旅行社分支機構的只有旅行社分社和服務網點。《旅行社條例》第十條、第十一條及《旅行社條例實施細則》第三章的規定，旅行社設立分社或服務網點需要到設立地工商行政主管部門進行工商登記，并攜相關資料至設立地旅游行政管理部門申請備案。

（二）服務網點（門市部）少繳所得稅風險

鑒于分社的重要地位，少有旅行社允許分社。分支機構中，服務網點被大面積。雖然《旅行社條例實施細則》第二十五條規定，設立社應對服務網點實行統一管理、統一財務、統一招徠和統一咨詢服務規范。但者的管理費在財務上得有“去處”，者的利潤得有“來源”，加上旅游服務大多現金交易且涉及接地社和組團社的錢款結算“天然跨期”的獨特“優勢”，者隱匿收入、多列成本費用，費“靈活處理”，旅行社少繳所得稅變得順理成章。

（三）辦事機構稅務風險大

1、旅行社隱匿特許權使用費收入

考慮《旅行社條例實施細則》明確規定，辦事處、代表處或者聯絡處等辦事機構不得從事旅行社業務經營活動，也不得出租、出借旅行社資質，如何處理取得的方上交的管理費會是個“糾結”的問題。大多旅行社會將管理費在賬面上通過往來科目，比如偽造資金流和原始憑證，在“其他應收款”、“其他應付款”等科目上長期掛賬；或多開戶頭設立賬外賬，將這部分收入截流到賬外進行體外循環；甚至直接上交給旅行社股東，在賬面上無任何體現。旅行社少繳企業所得稅風險大。

2、經營者不申報所得稅風險

辦事機構取得的經營收入，除旅游者要求開具發票不得已并入旅行社收入外，大部分收入被經營者收入囊中。根據所得稅法相關規定，經營者應作為獨立的所得稅納稅主體，就當期取得的這些收入申報所得稅（個人所得稅居多）。但考慮到相關法規辦事機構不得經營旅行社業務，加上自身利益出發及不知如何申報納稅等多種因素，可能長期不申報所得稅。根據《稅收征管法》第六十四條納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

三、營改增后增值稅及發票風險劇增

根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號通知”）附件一《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二條規定，單位以方式經營的，人以被人名義對外經營并由被人承擔相關法律責任的，以該被人為納稅人。否則，以人為納稅人。

（一）灰色的協議，難定的納稅人

為規避禁止經營旅行社的相關規定，大多協議寫的較為模糊，如寫成“合作協議”、“支持協議”；內容寫為“甲方負責為乙方出具發票，乙方統一納稅”等。在稅局稽查認定納稅人時，存在一定的不確定性。如果被方被認定為納稅人，則被方（旅行社）會因少申報方經營收入應繳納的增值稅，面臨繳納滯納金、被處罰款，甚至逃稅刑事責任的重大風險；如果方被認定為納稅人，則方會因不申報應稅收入，少繳納增值稅及附加，面臨較大金額的罰款甚至刑事責任的重大風險。

（二）經營辦事機構加大“全額納稅”旅行社申報風險

本次“營改增”旅游行業繼續沿用營業稅時代“差額納稅”政策，但規定可以選擇適用。即實務中，大部分旅行社選擇“差額納稅”，也有旅行社基于各種原因選擇適用“全額納稅”。“全額納稅”情況下，旅行社應就所有分社、服務網點（門市部）、辦事處、代表處或者聯絡處等辦事機構取得的所有收入全額申報繳納增值稅，較“差額納稅”承擔更大的足額申報增值稅收入義務。而經營辦事機構，因旅行社較少開具相應發票，大部分收入游離在旅行社財務核算范圍外，少申報較大金額的增值稅銷售金額，也就在所難免。“全額納稅”旅行社申報風險加大。

（三）“差額納稅”旅行社違規開具增值稅專用發票風險

根據“36號文”附件二規定，選擇“差額納稅”的納稅人，向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或個人的住宿費、餐飲費、交通費、門票費等費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。但部分旅行社，特別是經營方，為迎合消費者需求，針對該部分收入開具增值稅專用發票，導致下游消費者取得不應取得的增值稅專用發票。待下游消費者（公司）申報認證抵扣這些增值稅專用發票被稅局稽查或旅行社被檢查時，旅行社會因這些違規開具的增值稅專用發票，面臨處以罰款或涉嫌虛開增值稅專用發票風險。

（四）經營方取得虛開的增值稅專用發票動機強烈，風險大

營業稅時代，應交營業稅金額等于應稅旅游收入乘以稅率（5%）；營改增后，一般納稅人的旅行社應交增值稅金額等于根據應稅銷售額計算的增值稅銷項稅額減去取得的進項稅額。為減輕本身增值稅稅負，經營方相比旅行社有更強的沖動，去取得虛開的增值稅專用發票，以取得更多的進項稅金額。而根據《刑法》第二百零五條規定，虛開增值稅專用發票處有期徒刑或者拘役或者無期徒刑，并處罰金或者沒收財產。虛開增值稅專用發票指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一。因經營方非法律責任主體，虛開增值稅專用發票帶來的刑事責任，會終歸于法人實體旅行社，風險可能會急劇放大。

四、加快旅行社規范經營，迎合合規經營“內生性需求”

根據上述分析可見，營改增后旅行社稅務風險急劇增加，合規經營“內生性需求”上升。為控制風險，在考慮商業利益的同時，本人建議：

（一）減少經營特別是辦事機構情形

經營不合《旅行社條例》及實施細則的相關規定，但在被新的商業模式徹底取代前，經營旅行社應會某種程度上長期存在。但不容否認，經營旅行社風險不斷在加大。為本身更長遠利益考量，建議減少經營，特別是經營辦事機構。經營辦事機構，既不合法，又會給旅行社及經營者帶來更復雜和危險的財稅難題。

（二）旅行社加強經營者財稅風險宣講和風險內控

旅行社作為獨立的法人實體，既是民事法律規定的責任主體，也是企業所得稅匯總納稅主體和增值稅申報納稅主體。在不能追究經營者的稅法責任時，稅局很可能會“退而求其次”，對旅行社（包括分社、服務網點、門市部）展開調查，追究其責任。為此，旅行社要加強經營者財務風險宣傳和建立統一的財稅風險防控。建議：在旅行社總部建立由財務部、法務部、地接團隊、組團團隊、經營負責人參與的多部門合作、監督機制。

（三）經營合同明確經營者的具體納稅責任和法律義務

據收集到的經營合同看，對于經營者在經營過程中的法律地位、對外責任及納稅義務，合同中均言之不詳。暫且不考慮其它民商事法律的規制與否，在稅局看來，模糊不明確之處，就給稅局極大的處罰、處理自由裁量權，可能使旅行社或經營者陷于非常不利的境地。建議在合同中至少明確三點：1、經營者對外法律地位；2、經營者納稅責任范圍；3、發票開具及責任賠償條款。

2016年5月1日起實施的“營改增試點”，對各個相關行業都有深遠影響。作為居民生活服務業中的重要分支-旅游業（旅行社），因經營普遍，稅務風險更加凸顯，希望此文能對旅行社相關人員有所幫助或啟發。