內容摘要：徒有法制之軀殼無法達致憲政的高度，法治的內涵是一種正義之社會秩序的構建。稅收立法者雖然有廣泛形成立法的自由，但是所立之法不得與公平理念相違背。形式法治向實質法治的升華是觸碰制度外殼掩飾下價值核心的必經之路。本文擬稅收公平原則為切入點，對“營改增”試點政策所引發的地區及行業差異進行探討，以期拋磚引玉，對“營改增”的推行及相關政策的改善提供建議。

一、制度設計中稅收公平的內在邏輯

稅法在本質上具有兩面性，一為對納稅人財產權加以強制干預的法律，一為對公共財政負擔予以合理分配的法律。合理分配的正義僅僅憑借法定這一形式理性并無法實現，必須經由實質公平的升華才能眺及。

1791年《法國憲法》第一篇“憲法所保障的基本條款”第2條規定：“一切賦稅都應在全體公民之間按其能力作平等的分攤。”西班牙憲法第一章“基本權利和義務”第二節“權利和自由”第二分節“公民的權利和義務”第31條規定：“全體公民視經濟能力并據以平等和漸進原則制定的公正的稅收制度為維持公共開支作出貢獻，這在任何情況下不得為查抄性質的。”1948年意大利憲法第53條規定：“所有人均須根據其納稅能力，負擔公共開支。”這均是稅收公平主義在各國憲法中的直接規定。

除此之外，有些國家雖未直接規定稅收公平主義，但也可從其所倡導的平等原則中尋找到憲法的依據。稅收公平主義在美國的體現實際上就是其憲法第14條修正案“平等法律保護”條款在稅收領域的具體施行。1919年《德國威瑪憲法》第134條規定：“所有國民應無差別的按其資力，依法律規定之標準分擔一切公共負擔。”雖然《德國基本法》沒有沿襲這一規定，但德國聯邦憲法法院從《基本法》第3條、第12條的平等原則中，導出稅收公平的要求，其中最重要的即稅收負擔必須依照經濟負擔能力加以考慮。《日本憲法》第13條關于“尊重個人”、第14條關于“法律面前人人平等”、第25條關于“健康且富有文化性的最低限度的生活”，以及第29條關于“生存權保護”的規定，也為稅收公平原則的實踐提供了重要的依據。

“稅負必須依照國民間的承擔稅的能力來進行公平的分配，在各種稅法律關系中，必須公平地對待每一個國民。將這一原則稱之為稅公平主義或稅平等主義。這一原則是現代法律之基本原則——平等原則的在課稅領域中的體現。”對全體納稅人實行普遍的課稅，這是稅收公平主義的必然要求。而在此橫向公平之上以合理課稅為縱向標準課征稅收，則是形式平等向實質正義過渡的要求。

在憲政語境下，稅法的起源是指作為征稅主體的國家為什么要征稅，或者說國家是否應該征稅。稅法公平的基本含義應是指國家與納稅人之間權利與義務在稅收之債中的平等，在此之下，稅法還必須關注納稅人之間權利與義務的公平分配以及稅法的平等適用問題。稅收公平主義價值在制度安排中的內在邏輯至少應該包含兩個層次：第一層次的形式公平——稅法的平等適用，即“法律面前人人平等”的平等價值觀在稅法中的直接體現；第二層次的實質公平——稅法的征稅公平，即國家在稅法中制定什么樣的標準征稅對納稅人來說才是公平的。

二、“營改增”試點政策對稅收公平原則的背離

2012年7月31日，財政部和國家稅務總局印發了《財政部國家稅務總局關于在北京等8省市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2012〕71號），明確將交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點范圍，由上海市分批擴大至北京市、天津市、江蘇省、浙江省（含寧波市）、安徽省、福建省（含廈門市）、湖北省、廣東省（含深圳市）等8個省（直轄市）。此次確定的擴大試點地區與上海市適用同樣的試點方案、試點行業和政策安排。毫無疑問，將營業稅改征增值稅，有利于完善稅制，消除重復征稅；有利于社會專業化分工，促進三次產業融合；有利于降低企業稅收成本，增強企業發展能力；有利于優化投資、消費和出口結構，促進國民經濟健康協調發展。但是，先前的上海“營改增”以及本次北京等8省市“營改增”均以“試點行業+試點省市”的方式進行，難免與稅收公平原則在稅法制度設計中形式公平與實質公平的內在邏輯相悖。

（一）地域差異導致的不公

據報道，在2012年第一季度，“營改增”上海試點的一般納稅人中，85%的研發技術和有形動產租賃服務、75%的信息技術和鑒證咨詢服務、70%的文化創意服務業納稅人稅負均有不同程度下降；加工制造業等原增值稅一般納稅人因外購交通運輸勞務抵扣增加和部分現代服務業勞務納入抵扣，稅負也普遍降低。試點的小規模納稅人大多由原實行5%的營業稅稅率降為適用3%的增值稅征收率，且以不含稅銷售額為計稅依據，稅負下降幅度超過40%.截止到2012年5月，上海市共有12.6萬戶企業（其中，交通運輸業1.1萬戶，現代服務業11.5萬戶；一般納稅人4萬戶，小規模納稅人8.6萬戶）納入改革試點范圍，由原繳納營業稅改為繳納增值稅。5月中旬，上海市政府對外公布了今年一季度數據，全市試點企業和原增值稅一般納稅人整體減輕稅負約20億元。截至2012年6月，上海“營改增”半年，整體減負44.5億元。但是，該整體稅負減少的政策紅利，非試點地區并無法享受，這將直接導致試點地區與非試點地區納稅人稅負在形式上不平等，而由于該形式上的不平等，也將直接導致試點地區與非試點地區在相關產業的發展及在稅收來源的基礎上失去平衡，從而導致實質上的不平等。

一方面，由于向試點地區的勞務提供企業購買應稅服務進項稅額可以得到抵扣，勞務需求企業必然會盡可能地從試點地區的企業采購服務。由此帶來的直接后果是：一方面，試點地區的勞務需求企業在同等條件下將會直接從試點地區的勞動提供企業購買勞務，非試點地區的勞務提供企業缺乏競爭力；另一方面，相比非試點地區，試點地區將具有不可比擬的優勢，除了將吸引更多的勞務需求企業購買服務，也會吸引新注冊設立的咨詢、科技、信息技術等高端現代服務業優先選擇試點地區，這將對非試點地區的現代服務業的發展和后續招商帶來極大挑戰。此外，現代服務業腦力化、技術化、知識產權化及占地少、能源需求少等特點，決定了其具有極強的流動性。在實施“營改增”試點后，在試點地區的絕大部分試點行業的納稅人稅負將普遍下降，由此一來，便會形成“政策洼地”，對于絕大部分稅負將下降的試點行業而言，試點地區的優勢將十分明顯。這必然導致非試點地區的部分現代服務業納稅人轉移到試點地區。

另一方面，雖然此次納入改革試點的部分現代服務業的服務項目并沒有與現行營業稅稅目相對應，而是有針對性地作了選擇，并重新整合歸類，轉換成為全新的增值稅“稅目”，“營改增”試點對非試點地區稅源帶來的具體影響目前尚難以準確預估。但是，一旦非試點地區的服務業企業向試點地區轉移，則將直接減少非試點地區現有營業稅稅收，一旦非試點地區的增值稅一般納稅人接受試點地區相關服務的比例提高，則將增加抵扣的進項稅額，從而間接減少非試點地區現有增值稅稅收，在此消彼長的狀態下，非試點地區的稅源將不可避免地減少。

（二）行業稅負差異導致的不公

“營改增”之后，試點地區的增值稅稅率由兩檔調整為四檔，6在17%和13%的原稅率之外，增加了11%和6%兩檔低稅率，而此前，11%和6%稅率的增值稅一般納稅人所適用的營業稅稅率分別為3%和5%.增值稅最先起源于法國，是一個較新稅種，但發展速度很快。實行增值稅的國家從上世紀60年代不到10個，至今已超過150個。其原因主要包括：第一，對政府來說，增值稅具有很好的籌集財政收入的能力（尤其在全球經濟不景氣，各國財政面臨困境的情況下）；第二，相對其他類型的流轉稅，增值稅具有更好的經濟中性特征。與營業稅“簡單地”根據營業金額來核算所不同，增值稅是根據“增值部分”來征收。通俗而言，按照企業的“收入部分”確定應征稅額的“銷項”后，可以用“成本部分”作為“進項”用來抵扣，抵扣得越多，企業要繳的增值稅越少。從制度上解決營業稅制下“道道征收，全額征稅”的重復征稅問題，實現增值稅稅制下的“環環征收、層層抵扣”，稅制更科學、更合理、更符合國際慣例。因此，“營改增”可以克服重復征稅的弊端，對于大部分企業可以降低稅負；尤其對于小企業，提高了增值稅一般納稅人認定標準后，眾多小規模納稅人企業可以按照3%的征收率納稅，稅負降低明顯。如前所述，從上海試點第一季度的反饋來看，百分之七十的企業實現了稅負下降。

然而2012年3月，中國物流與采購聯合會對上海65家物流企業進行調查，結果顯示，這些企業在2008年至2010年年均營業稅的實際負擔率為1.3%，其中運輸業務負擔率平均為1.88%.而實行“營改增”后，實際增值稅負擔率會增加到4.2%，上升幅度為123%.稅負上升的最主要原因在于大部分成本無法作為“進項”加以抵扣。按“營改增”試點政策的規定，交通運輸服務類企業稅率為11%，當可抵扣項缺乏時，比此前5%的營業稅要高出很多。

而對于部分原按照5%營業稅稅率納稅，“營改增”后改按6%增值稅稅率納稅的服務業，如咨詢行業、中介服務行業，名義稅率增長1%.有觀點認為，“營改增”后，該部分原按照5%營業稅稅率納稅的納稅人，名義稅率只高了1%，并且還有部分抵扣的，這些抵扣差不多能夠占到收入的1%，基本可以說是持平。雖然名義稅率不等于“營改增”后企業的實際稅負也會增長1%，但是，對于該部分行業的納稅人而言，由于屬于智力密集型企業，加之自身生產周期、成本結構以及從非試點地區無法取得增值稅專用發票等原因，可以抵扣的進項少之又少，因此，營改增之后的實際稅負還是有所提高。

既然“營改增”之后會出現部分行業稅負上升的情況，特別是交通運輸服務行業，名義稅率一下子提高了8%，那么，就必然導致不同行業整體稅負水平出現較大差異的情況，進而導致不同行業之間稅負水平相對平等的失衡。

三、關于“營改增”試點政策改善的建議

綜上所述，目前“營改增”試點政策一方面將導致試點地區與非試點地區在稅負上的不公，另一方面也將導致相關行業整體稅負水平的失衡，從而導致“營改增”試點政策對稅收公平原則的背離，因此，“營改增”試點的時間不易過長。對此，可以選擇部分具體行業進行全國性的“營改增”試點，而且，“營改增”試點也不應僅僅限于現代服務業和交通運輸業，還需要進一步擴大行業的試點范圍。

在此基礎上，應該著重考慮“營改增”之后部分行業稅負增加的問題，對此，在制度不能臨時調整的情況下，廣東的作法或許值得借鑒。根據改革后稅負不增加、或者略有下降、基本消除重復征稅的基本原則，廣東對部分企業因試點增加的稅負，除了給予適當的稅后優惠外，還將在各級財政設立試點財政專項資金，按照企業實際情況及時申請，分類處置，通過這樣的措施降低企業負擔。但是，補貼政策也應該僅僅是過度政策，為從根本上為企業減負，還是應該在“營改增”擴圍之后，針對不同行業的特點，制定相對合理及具體的增值稅抵扣、核算規定，并輔以相應的優惠措施，體現國家宏觀政策對產業發展的引導及鼓勵，真正實現行業間稅負水平的相對平衡。