內容摘要：OECD順應時勢，通過《國際增值稅/貨物勞務稅指南》推出目的地原則，得到各國廣泛認可，也逐漸在我國的增值稅立法中體現。
隨著經濟全球化、數字化，跨境服務和無形資產交易爆發式增長，各國增值稅體系之間的互動加強，雙重征稅或者雙重不征稅的風險加大，增值稅征稅權的國際協調變得十分迫切。OECD(經濟合作與發展組織)順應時勢，通過《國際增值稅/貨物勞務稅指南》(以下簡稱“《指南》”)推出目的地原則，得到各國廣泛認可，也逐漸在我國的增值稅立法中得以體現。
自1994年《營業稅暫行條例》實施以來，直到2012年開始推行的營改增之前，服務業和無形資產在我國適用營業稅。1993年版的《營業稅暫行條例》采用了來源地原則，即在服務發生地征稅，體現為在我國境內提供服務和銷售無形資產征收營業稅，在境外提供服務和銷售無形資產不征收營業稅。從2008年修訂《營業稅暫行條例》時，開始向目的地原則過渡。所謂目的地原則，是指只在終消費地征稅。目的地原則受到WTO認可，OECD《指南》也建議采用目的地原則。
那么，在營改增之后，目的地原則在我國的增值稅法規中有哪些體現?OECD制定的《指南》中有哪些原則與規則?我國增值稅法規與OECD的規則存在哪些不同?還有哪些需要探討的地方?《財會信報》記者就此專訪了北京立信永安咨詢有限公司創始合伙人趙衛剛。
記者：2016年3月，財政部和國家稅務總局發頒發《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”)，增值稅實現了對貨物、服務、無形資產和不動產的全覆蓋，同時增值稅的目的地原則也相應得到了全面體現。請您介紹一下體現在哪些方面，有哪些具體規定?
趙衛剛：綜合現行的《增值稅暫行條例》及其實施細則，目的地原則體現如下：
針對貨物，按目的地確定征稅國，即出口貨物實行免稅或退稅，進口貨物征稅；針對不動產，按不動產所在地確定征稅國，即不動產在境內的征稅，不在境內的不征稅；自然資源使用權，與不動產類似，按自然資源所在地確定征稅國。
對服務和無形資產，則較為復雜。36號文附件一《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中涉及目的地原則的主要條款有一條、第十二條和第十三條。一條規定：在中華人民共和國境內(以下稱境內)銷售服務、無形資產或者不動產(以下稱應稅行為)的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業稅。第十二條規定：在境內銷售服務、無形資產或者不動產，是指：(一)服務(租賃不動產除外)或者無形資產(自然資源使用權除外)的銷售方或者購買方在境內；(二)所銷售或者租賃的不動產在境內；(三)所銷售自然資源使用權的自然資源在境內；(四)財政部和國家稅務總局規定的其他情形。第十三條規定：下列情形不屬于在境內銷售服務或者無形資產：(一)境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外發生的服務。(二)境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外使用的無形資產。(三)境外單位或者個人向境內單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產。(四)財政部和國家稅務總局規定的其他情形。
同時，36文附件四《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》，對特定服務規定了零稅率和免稅優惠政策，實際上也是目的地原則的體現，其中的主要規定如下：
其一條按服務類型列舉了零稅率的適用范圍；第二條按服務類型列舉了免稅的適用范圍；第七條規定，本規定所稱完全在境外消費，是指：(一)服務的實際接受方在境外，且與境內的貨物和不動產無關。(二)無形資產完全在境外使用，且與境內的貨物和不動產無關。(三)財政部和國家稅務總局規定的其他情形。
其中涉及到的服務和不動產征稅地規則，雖然表述簡單，但理解和執行起來較為復雜。例如，“完全在境外發生”、“與境內的貨物和不動產無關”等字眼的用意何在?應如何把握?這些法規本身并沒有給出答案。為了更好地理解這些法規，需要借助OECD的《指南》。
記者：請介紹一下OECD《國際增值稅/貨物勞務稅指南》下的目的地原則。
趙衛剛：目前，全球大約150多個國家和地區征收增值稅或貨物與服務稅，增值稅已經成為各國政府的主要收入來源。但是，在將增值稅適用于國際貿易，特別是服務和無形資產領域的國際貿易時，不同的國家對一筆交易的征稅權有不同的判定標準。這樣就會有雙重征稅的風險，對國際貿易產生不利影響。
為了解決各國流轉稅制度在國際貿易中不協調的問題，OECD從上世紀90年代開始著手制定相應規則，新版《指南》于2015年11月公布�！吨改稀诽岢隽藘蓚�核心原則，分別是中性原則和目的地原則。中性原則，即增值稅/貨物勞務稅只對終消費者征稅，對于企業的影響呈中性；目的地原則，即跨境交易的服務和無形資產只在消費國征稅。
針對這兩個原則，OECD又分別制定了相應指南以及適用性指導意見，以構建完整的指南體系�！吨改稀返牡谌乱幎巳绾未_定跨境提供服務或無形資產的征稅地點。該章由規則和解釋構成，其中規則被稱為“指南”，包括目的地原則、B2B的一般規則、B2C的一般規則、以及特別規則。
《指南》3.1條解釋了目的地原則，即跨境服務和無形資產應根據消費地原則確定征稅國。這是征稅地規則的終目的。至于實現目的的途徑，又分B2B和B2C兩種情形。在B2C的情形下，通過預測并確定服務和無形資產的終消費地即可直接實現這一目標；而在B2B的情形下，終消費地往往難以確定，因此，只能間接地實現這一目標，即通過保持增值稅中性，利用分段征收機制，通過稅負轉遞，確保只有終消費者承擔稅收。也就是說，在B2B的情形下，確定征稅國的原則是避免重復征稅和雙重不征稅。
B2B的情形下有三個一般原則。《指南》第3.2至3.4條描述了B2B增值稅管轄的一般規則。對于跨境的B2B服務和無形資產交易，客戶公司的所在地具有征稅權；客戶的身份根據業務協議確定；如果客戶公司在多個管轄地有機構(比如常設機構)，使用或接受服務的客戶公司機構所在地具有征稅權。
B2C的情形下有兩個原則。對于B2C交易，如果服務實質上屬于在服務提供地進行立即消費的，即現場服務，則按服務提供地確定增值稅管轄權。比如美容美發、按摩、住宿、酒店、影院、展覽、運動賽事、演出等。此時，適用《指南》第3.5條。如果消費發生在某個其他的時間，而不是在服務提供當時，或者消費行為是延續性的，或者服務是通過遠程提供的，而顧客有習慣居住地，對于這種服務的消費地與服務的提供地及服務方的所在地沒有必要的聯系的服務，使用消費者的習慣居住地是B2C下增值稅納稅地合適的方法。這時，消費者的習慣居住地作為一種標志來預測終消費者的消費地。這種方法反映了終消費者通常在其習慣居住地消費服務。此時，適用《指南》第3.6條。
此外還有特殊規則�！吨改稀返�3.7條指出，在一些特殊情況下，適用B2B的情形下的客戶機構所在地原則或適用B2C的情形下的消費地原則可能導致不合理的結果，而利用一個標志物(proxy)來判定征稅國可能導致一個相對合理的結果，此時應利用該標志物來決定征稅國。
《指南》第3.8條指出，對于不動產相關的服務，征稅權歸不動產所在國。這些服務包括轉讓、銷售、租賃、有權使用、占用、開發、或開發不動產；為改變或保持不動產的物理狀態而進行的勞務，如不動產的建設、翻新、粉刷、清洗等；知識服務，比如建筑設計，該服務與易識別的、具體的不動產相關。
通過以上分析可以看出，OECD《指南》中的征稅地規則成體系、有層次、有彈性，是一個嚴密而周到的體系。
記者：我國增值稅法規中涉及的目的地原則與OECD《指南》框架中的規則相比較存在哪些問題?
趙衛剛：OECD的《指南》只確定了目的地原則的目標和實現途徑，具體法規則留給各國的國內法。
從OECD的《指南》角度來看，我國的增值稅目的地規則呈現以下兩個特點：一，原則性規定上存在大量空白；第二，大量使用標志物，強調特殊規則。表現如下：
原則性規定上存在大量空白。指南第3.1條、3.3條、3.4條、3.6條在我國均沒有對應的國內法規定。
我國沒有明確區分B2B和B2C。現行法規中并沒有明確提出B2B和B2C的概念，因而也無法明確對其分別制定政策，但是，在以稅目形式列舉不在境內征稅的服務范圍，以及出口服務零稅率和免稅范圍時，因其B2B和B2C的屬性，的確有一些區別對待。在列舉零稅率和免稅服務稅目時，考慮了各稅目B2B和B2C的性質，并利用“單位”或“個人”的字眼來適用管轄權標準。例如36號文附件四《零稅率和免稅政策規定》規定在境外提供的廣播影視節目(作品)播映服務可以享受免稅；而同時規定只有向境外單位提供的電信服務，知識產權服務等服務才可以享免稅待遇。
換言之，我國雖沒有明確提出B2B及B2C的概念，但是通過對不同稅目的服務規定不同的處理原則，在列舉服務范圍時事實上起到了區別對待的作用。也就是說，B2B及B2C 的區別事實上也已經滲透了進來。
