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境外工程建造合同核算的一點思考
一般來說，境外合同都以外幣作為計價貨幣，或者是當地貨幣，或者是國際流通貨幣，或者是當地貨幣與國際流通貨幣的組合，那么匯率變動對合同收入和合同成本產生的影響會以什么樣的形式在核算中出現呢？按照境外業務的操作模式，筆者認為可以分兩種情況進行探討：
（一）記賬本位幣為外幣時
會計期末母公司合并報表時，要按照《企業會計準則第19號——外幣折算》的要求對境外經營的財務報表進行折算。這種情況下，有關合同項下的收支都是外幣，合同預計總收入、合同預計總成本和累計實際發生合同成本均采用該公司的記賬本位幣核算，期末損益類科目按照即期匯率或準則規定的近似匯率折算為人民幣。由于每個期末的匯率不同，采用即期匯率或準則規定的近似匯率進行折算時，人民幣報表中反映的收入、成本和毛利會包含匯率的變動。在按照《企業會計準則第19號——外幣折算》第12條進行報表折算的過程中會產生外幣報表折算差額，單獨列示于資產負債表中所有者權益項目下，但這與合同的收入、成本確認是無關的。現舉例說明如下：
例：某境外工程合同，以美元計價，合同額為12 500萬歐元。2006年6月1日開工，假設從開工至2008年12月31日期間，合同內容沒有變更、索賠等變動事項。另外，為了簡化，假設該境外核算主體只此一項業務，不考慮期間費用和稅金等。2006至2008年合同收入及成本按照建造合同確認如表所示（單位：萬歐元）。
會計期末損益表折算時，按照即期匯率折算為人民幣。2006年末、2007年末、2008年末歐元兌人民幣匯率分別為10.2665、10.6669、9.6590，折算后三年的利潤分別為人民幣3 850萬元、10 667萬元和7 244萬元。可以看到，以歐元核算的境外報表完全按照建造合同準則核算，故外幣報表折算時，不用考慮會計政策的調整。
因為合同內容沒有任何變更，毛利率沒有變化，故外幣報表利潤和完工進度應該是匹配的，但盡管合同毛利率依然沒有變化，經外幣報表折算后的每年人民幣利潤額卻和完工進度是不匹配的，原因就是其中包含了匯率變動。如上例所示，與2006年相比，2007年和2008年因匯率變動影響利潤分別為400萬元和－456萬元，與2007年相比，2008年因匯率變動影響利潤－756萬元。
（二）記賬本位幣為人民幣時
如果能以人民幣作為記賬本位幣，合同預計總收入、合同預計總成本和累計實際發生合同成本均采用人民幣核算，不存在外幣報表折算問題。其中預計總成本的測算以及實際發生成本的歸集都是以人民幣計價的，不存在匯率問題，但是合同預計總收入按人民幣計價則會出現匯率問題。對于這一問題，目前大多數的做法是，在資產負債表日，預計合同總收入先按照外幣確認金額后，用完工百分比計算出外幣累計數額確認收入，然后按照當時匯率折算為人民幣，確認累計人民幣收入，再扣除以前會計期間累計已確認人民幣收入后的金額，確認為當期合同人民幣收入。在這種核算方式下，收入確認環節實質上與上述第一種情況中的報表折算結果一樣。另一種做法是，對合同預計總收入中的初始收入和變更等收入的調整均采用簽訂或發生時的匯率折算為人民幣，不隨匯率變動而變動，按照完工百分比法確認累計收入和當期收入。這種情況下，匯率變動不影響收入確認。筆者認為，這兩種做法都是符合建造合同準則的，在匯率變動不大時，收入確認對報表的影響以及披露時對報表使用者的影響不大，但在匯率變動幅度較大時，第一種做法更符合報表披露的目的，避免高估利潤或隱瞞損失，可以使報表使用者更好地做出判斷。
【我要糾錯】 責任編輯：zoe
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