目前，會計準則已經成為各國會計規范的核心內容。各個國家都有其通行的會計準則，如美國的“公認會計原則”、日本的“企業會計原則”、英國的“會計原則推薦書”、中國的“《企業會計準則》”等。國際會計準則委員會（現改組為國際會計準則理事會）致力于推進會計準則的國際化，先后頒布過30多項國際會計準則。那么，國際會計準則對于我國會計準則的制定有哪些經驗值得借鑒？

　　經驗一：會計準則是會計規范的必然選擇

　　筆者用歷史分析的方法揭示這一點。中美兩國在會計準則形成過程中的正反材料恰好予以印證。先看美國的會計準則制定過程。

　　在上世紀30年代以前，美國人普遍信奉“會計是一門藝術”的觀點，會計人員在選擇會計程序和方法時具有相當大的自由，對于會計事務的處理有完全自主權。不少企業不能定期編報財務報表，財務保密之風盛行。而且，不同企業編制的財務報表在格式、內容、指標口徑等方面差異很大，無法進行比較。企業為了達到減稅目的，經常采用權宜方法，缺乏理論指導，充滿實用主義的觀點。當時不少企業為了發行債券和股票的需要，經常編制欺騙性的財務報表，使廣大社會公眾投資者蒙受了巨大損失。有鑒于會計資料的重要作用，為保護投資者權益，美國國會在1933年和1934年分別通過了《證券法》和《證券交易法》，兩部法律都明確規定了發行證券的公司必須提供其經過審計的財務報表。那么，審計的標準或依據是什么呢？它是逐漸形成的。1932年9月22日，喬治。梅（George May）寫信給紐約證券交易委員會和美國會計師協會理事會，建議制定一些應普遍接受的“會計原則”，并提出了六條擬議的會計原則，掀開了會計程序和方法的規范化的序幕。1934年，美國會計師協會批準了喬治。梅提議的六項會計原則中的五項，并增補了一項，作為認可的會計原則（accepted principles of accounting）發表。1936年，該協會的一個下屬委員會報告《財務報表的審查》中又加入了“一般的”（generally）一詞，從而正式形成“公認會計原則”（GAAP）的概念。后來，在證券交易委員會的監督下，先后經過科技持續委員會、會計原則委員會和財務會計準則委員會的工作，最終形成了會計準則體系。

　　如果說美國會計準則的出現導源于長期資本市場對會計資料的要求——減少隨意性，增加可比性，那么我國的會計準則出現原因恰恰相反，是因為可比性（或者說統一性）太強、靈活性太弱。

　　建國以后，我國會計模式向前蘇聯學習，用全國統一的會計制度作為會計核算的規范。隨著社會主義市場經濟體制的建立和發展，統一會計制度的弊端日益暴露出來；分部門、分行業、分所有制的會計制度不適應投資主體多樣化、經營行業多元化、企業管理層次復雜化的要求，不利于企業根據自身生產經營特點和管理需要來設計適宜的會計核算方法和程序，也不利于會計信息的透明可比。建立會計準則，使所有的盈利組織有一個共同遵守的會計核算規范，也賦予企業會計人員根據自身的特殊情況有一定的靈活處理權限，是十分必要的。從中美兩國制定會計準則的歷史背景來看，宏觀上沒有會計規范的約束是不行的，這會導致資本市場無法正常運行，投資者無法比較不同上市公司業績的優劣，社會資本無法實現優化配置；而對企業會計核算管得太多、統得太細，沒有機動靈活的余地的會計規范也是不可取的，這將妨礙會計師的經驗、判斷的應用（特別是面對新業務、與其他企業形式相似而實質不同業務的處理時），從而影響會計信息的質量。因此，有一定靈活性（從國際趨勢看，在會計方法的選擇空間上有不斷收縮的傾向，如存貨的后進先出法被“槍斃”，但不可能“別無選擇”），相對統一的會計準則是會計規范歷史發展的必然。見下圖所示：（略）

　　經驗二：會計準則的制定方法：歸納法與演繹法并重

　　歸納法和演繹法是制定會計準則的兩種基本方法。歸納法就是從大量的會計實務中觀察其共性，從中歸納出帶有普遍規律的結論。這種方法的特點是強調會計實務，認為會計實務是制定會計準則的基礎，可以從已有的會計經驗或慣例中概括出為人們所接受的會計程序和核算方法，并上升為會計準則。如：資產減值準備的計提，或有事項的反映等。用歸納法形成的會計準則，有較強的實用性，容易被會計人員所接受。但由于就事論事，會計準則之間缺乏邏輯聯系，甚至相互矛盾，不能形成一個和諧的體系，而且由此形成的會計準則僅僅是現有會計實務的總結，對會計實踐活動起不到促進和提高作用。

　　演繹法與歸納法相反，它不是從會計實務中總結出會計準則，而是通過建立會計的基本理論結構，推導出會計準則，以此指導會計實務。這種方法強調會計理論高于會計實踐，不受當前會計實際做法的影響，從會計目標和假設及會計信息用戶需求出發，從而推導出合理的會計程序和方法。演繹法下所形成的會計準則具有嚴密的邏輯關系，構成一個內在一致、前后一貫的體系，能促進會計實務的提高。比如：考慮用戶理解會計信息的需要，會計準則要求企業提供的會計信息應當清晰明了（見我國新會計基本準則第14條），在美國會計準則中被稱為“可理解性”（understandability），就會促使實務界在財務報表編制時減少晦澀難懂的專業術語的使用。但用演繹法推導的會計準則實用性比較差，有的理論上很完美（如：公允價值）但難以操作。

　　從國外的實踐看，早期的會計準則制定多采用歸納法。上世紀50年代以后，演繹法被廣泛用于會計準則的制定。例如，美國財務會計準則委員會自1976年以來開始著力于財務會計概念結構（conceptual framework，簡稱CF）的研究，并陸續公布了有關的研究成果（即“財務會計概念公告”）。在上世紀70年代中后期，英國和加拿大的會計組織也正式發表了闡述財務會計概念結構的重要文件和報告。這些國家對財務會計概念結構的研究主要采用演繹法。由國際會計準則委員會改組的國際會計準則理事會發表的第1號國際財務報告準則（IFRS）《編報財務報表的框架》（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements）就是關于“概念結構”的。這說明了“概念結構”對于會計準則體系的重要性。它有利于保持各個準則公告之間的內在邏輯一致性，減少或避免不同準則的沖突，限制實務中相同交易的多種處理方法，盡可能做到規范化，也有利于發展新的會計準則。我國的新準則體系也吸收了“歸納法和演繹法并重制定會計準則”這條寶貴國際經驗。筆者認為，在會計準則的制定模式選擇、程序選擇、國際化進程等方面可以采用問卷調查等方式歸納大多數會計實務工作者的意見并加以采用。

　　同時認為，兩種方法各有優缺點，應當結合使用。歸納必須以演繹為前導，而演繹又要以歸納為基礎，他們互為條件，相互促進。我國建立會計準則，既要防止實用主義觀點，也要避免脫離實際，空談理論，必須將兩種方法結合起來使用。只有這樣，才能使會計準則成為會計實踐的規范，具有操作性，又能抵御各種利益集團對不同具體準則制定的干預，保持會計準則體系的科學性。

　　經驗三：沒有完美的會計準則，只有更加公平的會計準則

　　會計準則的制定是一個復雜的系統工程，不可能一朝一夕就能完成，而只能逐步進行，在廣泛征集各方意見的基礎上成熟一個，出臺一個。

　　會計準則是不斷發展的，它不像自然科學中的定律、定理那樣永久不變。會計準則的形成是一個不斷發展和不斷完善的過程，它將隨著會計實踐的深入而不斷完善，隨著社會經濟環境的變化而不斷發展。有些會計準則今天看來是合理的，過了一段時期后，可能就不合理了，需要修改或補充。還有一些會計準則，原來是沒有的，由于社會經濟環境有了改變，需要新建。舉例來講，我國的債務重組、非貨幣性交易等具體準則都經歷了兩次修訂。目前，國際財務報告準則已發布41項《國際會計準則》，經過“改進項目”修訂的有13項，單獨修訂的有3項，因新企業合并準則（IFRS3）發布而被修訂的準則有2項，未經修訂的只有13項。可見，會計準則修訂是十分常見的現象。從會計準則修訂的動因來講，利益集團對會計準則制定和實施的影響是最主要的方面。我們知道，不同的會計準則下確定的利潤不一樣，會生成不同的會計信息，從而影響不同利益集團的經濟利益。這就是所謂的會計準則“經濟后果”學說。雖然由于我國的制度背景和環境條件差異，難以形成有支配力的利益集團，財政部在會計準則的制定過程中起絕對主導作用，但是我國的利益集團也處于覺醒過程中，其對會計準則的影響力正在逐步形成，會計準則制定與修訂過程中是否適當考慮了強勢利益集團利益尚難下結論。筆者認為，會計準則的用戶是多元的，需求呈多樣性，應該兼顧各方利益，在科學性的前提下以公平為第一原則。

　　認識到會計準則的發展性要求會計準則的制定部門具備更加廣闊的視野，既要借鑒國際會計準則制定與修訂方面的經驗，也要對我國獨特的政治、經濟、法律、文化差異有深刻的把握。比如，我國的土地制度下企業只能有使用權，沒有所有權；養老保險統籌制度與國際上差別較大；生產資料市場、資本市場發育程度導致公允價值計量屬性缺乏客觀參照標準；會計人員習慣于執行而不習慣在準則出臺前提意見。為了保持會計準則的嚴肅性，必須在會計準則概念結構嚴謹化、會計準則制定結構獨立性、會計準則制定與修訂的透明化、利益相關集團參與的程序化與民主化等方面進行強化。必須認識到：單純從理論上尋求最完美的會計準則是不現實的，恰當的思路應該是尋求一種能夠達到帕累托最優的會計準則，即：使會計準則的經濟后果最公平合理。