“實質重于形式”是一項非常重要的會計原則。但筆者在學習和實踐中，始終對它的合理性和可操作性存在一些困惑：實質重于形式原則是不言自明的嗎？法律形式和經濟實質到底有什么不同？為什么會計在處理交易或事項時會因為偏重于經濟實質而忽視法律形式？有效地采用實質重于形式原則需要什么樣的會計職業隊伍和社會文化氛圍？
筆者通過學習《國際財務報告準則2004》，結合對工作實踐的思考和相關資料的查詢，嘗試回答上面提出的問題和困惑。
一、美、英、法會計準則對實質重于形式原則的界定
受世界經濟全球化的影響，在頻繁的經濟生活中，實質重于形式原則受到了世界上主要會計準則制定機構的關注。
（一）在美國財務會計準則中曾經出現的表述
實質重于形式這一概念，最早出現在美國會計準則委員會（APB）于1970年發布的第4號公告《基本概念與會計原則》：“即使法律形式和經濟實質不同，財務會計強調的是經濟實質并建議采取不同的處理方式。盡管財務會計對交易和事項的經濟和法律效果都很關注，且更多的慣例是基于法律規定，但當經濟實質和法律形式不同時，通常強調交易或事項的經濟實質。事項的經濟實質和法律形式采用相同的核算方法，但有時實質和形式不同。會計強調實質而非形式，這樣一來會計信息才能更好地反映其代表的經濟活動。”
但是APB公報后來沒有構成美國GAAP的組成部分，美國財務會計準則委員會將實質重于形式與可靠性和披露的真實性等同起來。FASB第2號概念公報《會計信息的質量特征》附錄B，第160段指出：“實質重于形式的觀點有它的支持者，但沒有包括在概念框架里面是因為它可能是多余的�？煽啃蕴貏e是”真實表述“特性沒有給居次要地位的實質重于形式的會計表述留出空間。實質重于形式是一個難以精確定義的含糊不清的概念。”
（二）在英國財務會計準則中的表述
英國GAAP給予實質重于形式很高的地位，對它的重要性說明得非常詳細。會計準則理事會的財務會計準則第5號《報告交易的實質》規定：“財務報表要反映交易的實質而非僅僅是他們的法律形式。報告主體的財務報表要報告其所記錄的交易的實質，會計師須考慮交易各方在正常情況下的邏輯動機和期望值。這些交易的一般特征是：1.分開披露一個項目所揭示的主要風險和享有主要利益；2.連接兩個或其他多個交易，若無一系列的說明其結果就不能被理解；3.在期權交易中包含若干個交易條款，從而非常有可能導致期權被行使�！钡�5號公告明確了交易實質的幾個問題：1.應記錄交易的實質，給予經濟效果方面更多的考慮；2.應分析復雜的交易，看是否影響了該實體的資產和負債；3.如果確認了資產和負債，那么就要用一般測試證明它們是否應該被確認。
（三）在法國準則中的表述
法國是典型的成文法系國家，“合法性”是法國的會計基本原則之一，會計規范由各種法律和行政法規來實現。這樣，如果特有的會計活動的處理都是與法律規定相一致的，實質重于形式的原則就變得不相關。
“真實公允觀”是法國準則中可以和實質重于形式相聯系的概念。和其他歐盟國家一樣，法國的“真實公允觀”概念也是從英國會計原理衍生出來的，被翻譯成法語是image fidele，文意上和實質重于形式比較相近。
法國的“合法性”會計原則強調法律形式重于經濟實質，而“真實公允觀”強調經濟實質重于法律形式，二者可以說是矛盾的。在這種矛盾沖突下，法國會計準則以報表附注的特有方式做出協調：即一般情況下，在財務報告表內遵循“合法性”，而用報表附注提供“真實公允觀”要求提供的附加信息；在極少數的例外中，也允許在表內提供真實公允但不“合法”的信息，同時必須在報表附注中提供因遵循“真實公允觀”而違反某項法規的任何細節。當然，在法國的會計準則中，“合法性”的地位始終比“真實公允觀”重要。盡管“真實公允觀”的精確含義不得而知，但它對“實質重于形式”在法國的會計實踐確實起到了推動作用。
從上面談到的三個國家會計準則的表述看，筆者認為，實質重于形式原則的含義有以下兩方面：一是經濟實質和法律形式有時是一致的，此時會計上應按照法律形式來進行核算；二是經濟實質和法律形式可能出現分歧，此時會計上應按照經濟實質來進行核算。
二、經濟實質和法律形式的關系
關于實質重于形式原則的各種論述，多數是直接引用，將遵循實質重于形式原則視為天經地義。那么，經濟實質究竟是什么？它的會計形式和法律形式者之間又有怎樣的關系呢？
�。ㄒ唬┙洕顒訉嵸|和形式的界定
從哲學的角度看，理解事物的形式，必須要聯系其本質；離開了本質，就無法辨別形式所呈現的真偽。交易或事項的經濟實質應該是各構成要素之間內在的根本經濟聯系。如果以經濟形式去捕捉，就形成各種經濟學概念；如果以法律形式去捕捉，就形成有關法律概念；如果以會計形式去捕捉，就形成具有特定假設前提的會計信息。
交易或事項的法律形式，是指交易及其構成要素間的關系，通過法律范疇固化出的外部反映；而相應的會計形式，是指按照會計基礎理論框架反映交易內在根本經濟聯系而形成的會計信息。
法律是人類社會普遍的行為規范之一，人們所從事的經濟活動都應被限制在法律框架內。在其發生發展的某個階段，交易或事項的內在經濟關系總會通過一定的法律形式來呈現。但是，我們無法就此推出法律形式是經濟實質的唯一反映或實時反映，也無法證明財務報告使用者關注的所有交易或事項的經濟實質都已經包含在一定的法律形式中了。因此，雖然在多數情況下，會計理解的經濟活動實質和法律形式差別不大，但是同一項經濟活動的會計形式和法律形式沒有必然的同一性。
（二）法律和會計對經濟活動反映的差異
法律和會計對經濟活動的反映有時是重合的，有時是偏離的。從會計學的基礎理論方面分析，這種偏離可能源于會計目標、會計假設和會計要素等方面與相應法律概念的差異。
1.目標差異
會計的目標是決策有用性�！毒巿筘攧請蟊淼目蚣堋返�12/14段提到，“財務報表的目標是提供在經濟決策中有助于一系列使用者的關于主體財務狀況、經營業績和財務狀況變動的信息”，指出“財務報表還反映管理層對交托給它的資源的經營成果或受托責任”。
法律的目標是維護公平正義，經濟法律是規范個體經濟權利的享有和經濟義務履行的法律，維護所有從事經濟活動的個體的利益不受侵犯。
不同的目標，可能導致會計和法律對經濟活動的實質做出偏離的反映。
2.主體假設差異
《編報財務報表的框架》第8段提到，“報告主體是指存在依靠其財務報表作為財務信息主要來源的使用者的主體”。會計主體假設要求我們將不同的經濟活動實體之間區別開，將特定經濟活動實體同該實體的業主之間區別開。它是根據特定主體的受托責任關系界定的。
法律主體包括自然人和法人概念。法人是指必須存在為追求其特定利益目的而聯合起來的自然人團體；自然人法律主體是指具有法律權利及法律義務的生物意義上的人。法律主體是根據其權利和義務來界定的。
對主體的不同界定，可能導致會計和法律對經濟活動的實質做出偏離的反映。
3.表達方式差異
會計要素是一種會計符號，是會計認識交易或事項構成要素屬性的載體。比如，《國際會計準則第38號》第8段提到，“資產是符合以下條件的資源，（1）由于過去事項而由主體控制的；并且（2）預期會導致未來經濟利益流入主體”，這是對會計的資產要素的定義。與它相對應的法律概念是財產，從法律關系理解財產實際是一種法律上的權利和義務關系。
比較之下不難發現它們的差別：首先，法律概念中對資源能否帶來未來的經濟利益并不關心，它關注的是取得收益的權利；其次，會計對資產要素的界定是由主體“控制”的經濟資源，外延比法律上的財產所有權寬泛；再次，資產具有不確定性，而法律概念中卻不強調這種不確定性�？梢�，會計要素的定義和對應的法律概念不盡一致，會計和法律形式在表達方式上也存在差異。
由于兩者在上述方面的差異，會計反映與法律反映難以完全一致。會計實踐中根據經濟實質而不僅僅依據法律形式核算，是獲得可靠信息的決定性因素之一。
�。ㄈ⿲嵸|重于形式原則的來源和運用
追溯“實質重于形式”一詞的來源，發現它是顯示“真實公允觀”的最重要的基本概念之一，根植于英國的習慣法和案例法傳統中。
這一概念的前提，是法律規定或判例規范僅針對一般的、經常性的經濟活動，法律制定者一般無法就商業細節成功地制定法律。社會經濟的發展和進步導致經濟活動的創新不斷涌現，總有部分特殊的經濟活動的具體安排游離于現有的法律框架之外。因此，從一方面看，法律條文的制定總是滯后于經濟活動的創新和發展；從另一方面看，經濟活動實質很可能超出法律形式所表現的范圍，或者現有的法律形式無法真實地反映經濟活動的實質。
與法律形式不同，會計信息是經濟活動的另一種標準化的反映，對于一項經濟活動可能會呈現出不同的表現形態。例如，國際財務報告準則《解釋公告第27號——評價涉及租賃法律形式的交易實質》中提到，主體可能與投資者設計一系列以“租賃”和“租回”為法律形式的交易安排，每一項安排的形式、條款差異很大，目的是為了使投資者獲得一項稅收利益，并以服務費的形式與主體分享。這時，會計應當評價有關安排所涉及的各個方面影響和產生的經濟效果，從而反映租賃安排的實質。這么看來，會計信息可以從一個不同于法律形式的角度為我們解讀經濟活動。
三、實質重于形式原則在會計上的應用
既然在交易或事項的法律形式不明確或不適用時，會計應偏重于其經濟實質進行核算和反映，以保證會計信息質量，那么，我們國家會計上對采用實質重于形式原則又有何舉措呢？
�。ㄒ唬⿲υ撛瓌t引入我國會計準則和制度的簡要回顧
1.我國發布的第一個具體會計準則《關聯方關系及其交易的披露》（1998）中首次提到，運用實質重于形式原則判斷是否關聯方，即有關各方是否存在關聯方關系，應當按照其關系的實質進行判斷，而不能僅僅依據其法律形式加以確定。
2.《企業會計準則》（2001）的基本準則沒有包括實質重于形式原則。但是，陸續發布的具體會計準則多次提到運用實質重于形式原則判斷交易或事項的實質。它是上市公司和注冊會計師在處理具體交易或事項時所經常運用的原則，也是會計信息質量的重要特征之一。
3.《金融企業會計制度》（2001）用實質重于形式原則對資產和負債進行了重新定義，給會計人員較多的職業判斷權。
因此，我國的準則實際上要求會計人員對于按法律形式、合同約定處理顯失公允的事項或交易，按實質重于形式的原則選擇公允的會計方法。
（二）該原則運用于財務會計的各個環節
《企業會計準則》（2006）實現了與《國際財務報告準則》（2004）的趨同，它的實施將加大公司治理層和管理層的責任。這里筆者將《國際財務報告準則》在會計確認、計量、列報和披露等環節運用實質重于形式原則的情況做一個簡單舉例。
1.確認和計量。一個經濟事項或交易發生要進入會計系統，首先要經過會計確認和計量。會計確認就是把一個經濟事項或交易以會計要素的方式認定，會計計量是運用一定的計量模式，對會計對象的內在數量關系做出貨幣定量并產生會計信息的處理過程。
�。�1）《編報財務報表的框架》第51段提出，在資產負債要素確認的環節上可能運用實質重于形式原則。以融資租賃為例，其實質和經濟現實就是承租人通過承擔支付約等于財產公允價值和有關財務費用的義務，獲取了在其使用年限的大部分時間內使用租賃資產的經濟利益。因此，融資租賃形成的項目，符合資產和負債的定義，并在承租人的資產負債表內加以確認。
�。�2）《國際會計準則第21號》第15/32段提出，在主體國外凈投資額匯兌差額的確認計量需要依據該原則。例如，主體的應收或應付國外經營的貨幣性項目中，可能包含實質上是主體對該國外經營的投資凈額的情況。在可以預見的將來，主體既未打算也不大可能對這些貨幣性項目進行結算。那么，這部分貨幣性項目所形成的匯兌差額應在報告主體或國外經營的擔負財務報表中計入損益；在同時包括國外經營和報告主體的財務報表（例如，國外經營是子公司時的合并財務報表）中，這些匯兌差額在初始確認時，應單獨列作權益項目，并且在對該投資凈額進行處置時計入損益。
（3）《國際會計準則第32號實施指南》第31段提出，對于附有嵌入轉換期權，且沒有任何其它嵌入衍生工具的特殊的債務工具，如可轉換成發行人普通股的債券，主體應分債務和權益工具確認計量。發行人應將按計劃支付本息的義務作為金融負債，直至該工具被轉換為止；權益工具部分是嵌入的將負債轉換成發行人權益的期權。在初始確認時，負債的公允價值是合同規定的未來現金流量按一定利率折現的現值，期權的公允價值由時間價值和內在價值構成，即使該期權處于蝕價狀態也仍然有價值。
2.列報和披露。會計列報和披露是以簿記系統信息為基礎，按照使用者的要求，形成具有可理解性、相關性、可靠性和可比性等質量特征的財務報表的過程。
（1）《國際會計準則第32號》第8段提出，非金融項目的合同應根據其實質上的交易目的對外披露。對于可以用現金或其它金融工具進行凈額結算或通過交換金融工具進行結算的購買或出售非金融項目的合同，應當視同金融工具；但根據主體的預期購買、出售或使用要求以獲取或交付非金融項目為目的而簽訂并繼續持有的合同，應排除在外。如，培訓中蘇錫嘉老師認為當航空公司在購買飛機時，如果航空公司簽訂合約不是為了自用，而是當作期權工具，那么這個交易的實質就是金融工具，應該按照金融工具的核算要求記入財務報表，充分披露。
�。�2）《國際會計準則第32號》第18/64段提出，金融工具的實質而不是其法定形式，決定其在主體資產負債表的分類。雖然實質和法定形式通常是一致的，但情況并不總是如此。例如，可在特定日期后以確定的金額強制贖回的優先股，法定形式為權益，但實質上應在主體的資產負債表中列為一項金融負債。同時，當資產負債表中對金融工具的列示與該工具的法律形式不一致時，主體應在財務報表附注中說明該工具的性質。
通過上面的舉例不難推出，在這些會計處理環節上，與《國際財務報告準則》趨同的新準則也要求做出類似判斷，這無疑提高了對我國企業管理層的要求。會計人員在編制財務報表時，需要更多地運用職業判斷以選擇、運用恰當的會計政策，并根據企業的具體情況做出合理的會計估計。
四、文化差異和職業判斷
有效地運用實質重于形式原則，離不開高素質的會計職業隊伍。而會計應用實質重于形式原則的前提是：在會計師的判斷中，實質是可以理解的。但是，經濟實質本身不是一個像圓周率一樣的常數，而是一個有爭議的領域。如果從文化的角度去探究其中的原因或許可以得到一些啟示。
（一）文化差異的限制
許多經濟實質不是獨立于社會結構之外單獨存在的，不同國家的人文環境差異可能對會計解讀經濟實質的結果產生巨大影響。例如，美國文化將公司塑造為看重利潤、具有憲法權利的自然人形象，會計師在解讀經濟實質時，理所當然地認為公司和個人一樣享有自然財產權，會計收益模型中將公司與其股東一樣對待，但我國的會計從業人員對這種“實質”可能就難以做到毫無保留。
再比如，公允價值對我們來說還是一個沒有經過驗證的概念，其經濟實質和法律形式的區別也不是十分清楚。在具體的估值操作中，形式可以很容易地演變成實質，形式也自有其演變為實質的方法，這反映在我們對經濟實質是什么的理解之上。因此，采用實質重于形式原則意味著賦予會計人員較大的自主性和能動性，要求會計人員具有較高的職業判斷能力，要求社會為風險偏好型，有合乎資格的報表使用者關心財務報告質量。
我國企業的文化特征多是高集權度、重統一、輕靈活性的。在長期強調合規性的過程中，會計人員職業化水平普遍不高，習慣于遵循經濟業務的法律形式來進行會計處理，難以滿足有效使用實質重于形式原則的前提條件。因此，如何適度運用會計職業判斷，就成了我國會計人員面臨的一大問題。
�。ǘ⿻嬄殬I判斷的適度運用
會計職業判斷是會計人員在會計理論指導下，在準則允許的范圍內，利用自己的專業知識和職業經驗對會計原則、處理方法、處理程序等方面進行判斷與選擇的過程。
1.判斷交易實質的步驟
運用實質重于形式原則，正確判斷交易的實質最為重要。一般來說，我們進行判斷的關鍵步驟，是看經濟活動或交易事項是否改變主體的現存資產和負債狀況。確定適當的會計處理的方法時，應明確回答4個問題：（1）問題交易的細節是什么？（2）是什么法律形式？（3）按照這樣的法律形式應該做出何種會計處理？（4）法律形式反映了真實的商業實質嗎？
例如，對可轉換債券選用會計處理方法的判斷。假設這種可轉換債券的持有人可以債券轉換成固定數量主體普通股，對此，筆者依次回答上述問題：（1）發行這種復合性金融工具的經濟效果實質上相當于同時發行一項可提前償付的債務性工具和一項購買普通股的入股權證；或者發行一項附帶可單獨出售的入股權證的債務性工具。（2）從法律形式上看，這是一種債券憑證，屬于主體的債務。（3）如果我們按照法律形式核算，該項可轉換債券應該被確認為主體的一項負債。（4）從實質上分析，主體應按照經濟效果將可轉換債券在其資產負債表內的負債和權益部分分別列報。
可以看出，上述判斷步驟包括了對交易的經濟實質和法律形式的認定，可以歸入會計職業判斷的廣義范疇內。
2.提高會計人員職業判斷水平
使用實質重于形式原則給會計人員進行職業判斷提供了較大的空間，會計人員職業判斷能力的高低直接影響到會計信息的質量。這就要求會計人員適應改革的需要，從以下方面不斷提高職業判斷能力：
�。�1）主觀上增強職業判斷意識。長期以來，我國一直沿用行業會計制度來規范會計行為，行業會計制度中規定了明確的會計科目，并對各科目的內涵及其包括的內容作了具體而詳細的解釋，會計人員只需根據會計制度的規定作簡單的是非判斷。此外，財務制度中對會計政策、會計估計的選擇作了詳盡的限制性規定，也限制了會計人員作判斷的范圍。這使得會計人員在工作中不善于運用職業判斷去處理復雜的會計實務。面對新形勢的要求，會計人員要轉變觀念，提高對會計職業判斷必要性和重要性的認識，更新思維方式，改變過去按圖索驥的舊習，增強職業判斷意識。
（2）持續提高自身綜合素質。職業判斷能力與會計人員綜合素質直接相關。持續提升自身綜合素質應該成為會計人員貫穿職業生涯的主旋律：一是不斷更新專業知識，形成完整的學科體系；二是培養自身的溝通能力和思維創造力，學會通過篩選、歸類、分析和判斷的方法從分散的數據中得到有效信息；三是對與本職工作相關的理論知識有廣泛的理解，通曉企業管理、會計實務、稅收法規等知識，增強綜合判斷能力。
�。�3）在實踐中養成良好的思維習慣。會計人員的職業判斷能力必須通過不斷訓練、實踐，長期積累才能形成。高水平的會計人員要善于實踐，并在實踐中不斷總結，養成良好的思維習慣。
（4）保持高標準的職業道德水平。會計人員作為特殊的行業人員，既要有良好的業務素質，也要有較強的政策觀念和職業道德水平。會計人員在做出職業判斷時，應當實事求是、客觀公正。會計人員在工作中要嚴守職業道德，依法核算，確保會計信息的真實、有效。
綜上所述，雖然依據法律形式可以建立會計活動，但僅僅以法律形式描繪交易的本質卻是不夠的。由于經濟業務的實質和法律形式可能出現分歧，在交易或事項的法律形式不明確或不適用時，會計應偏重于其經濟實質進行核算和反映，以保證會計信息質量。有效地運用實質重于形式原則，提高了對我國企業管理層和會計人員的要求。隨著會計人員的職業判斷力逐步提高，社會上關心財務報告質量的使用者將會越來越多，形成有利的社會文化氛圍。在此基礎上，會計行業使用實質重于形式原則處理會計問題的有效性也將隨之增強。
