本文根據各國經濟環境的特點和會計理論、實務發展水平，對固定資產減值準備會計問題進行了研究和探討。
一、固定資產減值的含義
老準則對固定資產的可收回金額有專門的定義，即指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的現金流量的現值兩者之中的較高者，其中銷售凈價是指資產的銷售價格減去處置資產所發生的相關稅費后的余額。而新準則對資產的可收回金額為：根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。可以看出，新準則引入公允價值的概念后對可收回金額的定義更加準確。
二、固定資產減值準備的判定
新準則發布以前，我國上市公司通常采用銷售凈價的方法來判斷固定資產是否減值，計提原因多為該資產市價下跌，而很少考慮其未來現金流量的現值，若固定資產的銷售凈價低于其賬面價值就判斷固定資產已發生減值，這樣的做法是不全面的。企業購置固定資產的主要目的是用于生產經營并且期望未來不斷產生經濟利益的流入，而不是為了用于出售而獲取差價。故判斷固定資產是否發生減值，不能光考慮其銷售凈價或公允價值減去處置費用后的凈額，而是首先要考慮該固定資產對企業未來收益的影響。
1.固定資產未來現金流量現值
企業預期從固定資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的現金流量現值取決于該固定資產的預計使用壽命、未來所產生的現金流量和折現率的選擇。預計使用壽命以固定資產的尚可使用壽命為限；未來所產生的現金流量一般參照該資產在過去使用期間所產生的經濟利益預計；折現率應反映貨幣時間價值和資產特有風險的當期市場評價。
判斷單項固定資產（或一組固定資產）是否發生減值必須考慮減值現象，類似確定長期投資的可收回金額，固定資產作為企業的項目投資，必須有完整可信的項目投資評估意見作為決策依據。一般而言，只有當項目未來現金流量現值大于企業的資本成本時，企業才可能進行固定資產的投資。也只有當確定項目的未來產生的現金流量現值的三個因素，即現金凈流入、折現率和預計使用年限發生變化并且能可靠計量時，才需要重新核算該項目剩余年限的未來現金流量現值。
企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象；對于存在減值跡象的資產，應當進行減值測試，計算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。
2.固定資產減值準備的評估
對于固定資產減值準備，由于涉及的判斷過于專業化，一些公司選擇由評估師對固定資產進行評估，然后根據評估結果判斷固定資產是否減值。評估師對固定資產的評估價值根據其評估方法與評估參數的選擇使其結果有較大差異。不同類別固定資產評估的計算公式也不同。
例如：對于企業新購入閑置的設備，估算時以現行市價法為主，其計算公式是：設備重估價值＝全新設備市場價格×（1－資產無形損耗系數）。
對于使用后閑置的設備，應當分析其是否仍在生產、是外購還是自制設備、無形損耗情況等多方面的因素，估價時應以重置成本法為主。其計算公式是：設備重估價值＝設備原始價值×（評估時物價指數÷基期物價指數）×成新率×（1－資產無形損耗系數）。
而贈與固定資產的評估，資產重估價值＝全新資產現行價格－全新資產現行價格×（贈送前已使用時間+贈送后已使用時間）÷預計使用年限。
可見，評估師對固定資產的評估反映的是固定資產的銷售凈價，割裂了固定資產與特定企業其他資源的結合，除非是擬轉讓或者其他方式要轉出企業的固定資產，由于不再和企業的特定資源相結合，可以不考慮其在用價值，僅以凈售價來確定其可收回金額。另外，若對企業的全部固定資產進行評估并根據評估結果計提減值準備，實際操作難度較大，成本也太高。
3.現金產出單元在固定資產減值準備中的應用
根據《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，并按單項固定資產計提減值準備。通常企業經營產生現金流量時，會有不同組合的資產組在起作用，所以新會計準則接受了國際會計準則的做法，提出資產組的概念（國際會計準則稱為現金產出單元）。
資產組是企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組。資產組應當由創造現金流入的相關資產組成。該定義基本和現金產出單元的概念一致。資產組的概念表明了資產組合起來產生現金流量這樣一個事實，但是現金產出單元的確定是比較困難的，一般企業的現金流量預計是在公司層面上確定的，而且現金產出單元還應該包括購買或者自創的商譽，對于自創商譽，會計核算并不確認，這樣以現金產出單元產生的現金流量歸結到固定資產上，就有可能會高估或低估固定資產的價值。
企業利用資產組來確定資產的在用價值應滿足以下條件：
（1）企業有經過批準的3～5年現金流量預算或計劃，現金流量增長率穩定或遞減。
（2）企業可以沒有重疊地將企業產生利益分配給不同的資產組合，該資產組合能獨立產生被分配的利益。
（3）企業對每個現金產出單元都有明確的預計使用年限和相應的市場預期同類風險的資產報酬率。
（4）以在用價值為基礎確認的減值損失能夠合理地在無形資產和固定資產中分配。
資產組的應用使得資產減值在相關資產之間進行分配，和單項計提固定資產減值對比來看，不同點在于：
（1）以單項資產計提準備多以設備市價大幅度下降作為減值跡象，由于大多數單項固定資產不能單獨產生現金流量，所以估計在用價值幾乎不可能，因此以往我國上市公司財務報表可收回金額常以銷售凈價為基礎，我國上市公司財務報表中固定資產計提的原因就經常是市場價格下降，這樣可能會由于固定資產的在用價值高于其賬面價值但是錯誤地計提了減值準備，低估了固定資產的價值；而以資產組計提準備多以資產獲利能力下降作為減值跡象，以資產組產生現金流量能力的變化來衡量固定資產減值與否通常發生在低于資產賬面價值以后，因為如果公允價值減去處置費用后的凈額大于賬面價值就不存在固定資產減值的問題，所以用資產組衡量固定資產減值與否可以避免錯誤計提減值準備，更真實地反映了資產的價值。
（2）以資產組為基礎計提的準備通常涉及商譽、無形資產的減值，固定資產和無形資產減值具有同步性，而以單項固定資產計提準備相對比較獨立，從準則頒布前上市公司計提資產準備來看，固定資產減值的計提是經常涉及的項目，而無形資產的計提和固定資產的計提幾乎沒有相關性。可以預見，采用資產組分析固定資產價值導致的資產減值是將會與商譽減值如影隨形。
從上面的分析來看，以資產組計提固定資產減值準備在理論上比單項計提更科學，但是前提是企業要有很好的應用基礎。它不僅需要會計人員良好的職業判斷，還必須建立在企業具有很高的預算水平以及對未來經營環境、趨勢有準確估計的能力基礎上，否則以資產的內在含義演化出的未來現金流量現值概念就會歪曲企業資產的真正價值。
三、國外公司對固定資產減值計提的一些作法
在我國，利用資產組來判斷資產減值還處在初步嘗試階段。筆者參考了幾個國外公司確定固定資產減值和可收回金額的做法。
例1，BAYER GROUP（拜耳集團）是世界第四位、德國第三位的以化工為主體的大型跨國化工公司，該公司進行減值測試時將每個現金產生單元的賬面價值與可收回金額進行比較，可收回金額是銷售凈價與在用價值高者。該公司按照戰略業務實體來劃分現金產生單元，戰略業務實體是比分部低一個級別的財務報告層次。如果可收回金額小于現金產生單元的賬面價值，則首先將減值部分計入現金產生單元的商譽中，如果商譽賬面價值小于計提的減值，則將剩余的部分在現金產生單元中其他資產中按賬面價值比例進行分攤。在用價值是從資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中獲得的現金流量現值，現金流量預測來源于公司最近的長期計劃（預算）。Bayer 集團按照WACC（加權平均資本成本）計算資本成本，債務和權益分別以市場價格計價，權益成本為股東期望報酬率，債權成本以公司發行的十年債券成本計算，考慮到公司基本業務不同的風險水平和回報率，公司為每個分部計算了稅后資本成本作為價值管理的部分。其中Healthcare（健康護理）業務為8.5%，MaterialScience（化學品）業務為6.0%，CropScience（農業品化學）業務為6.5%，這些資本成本作為計算現金流量現值的折現率。2003年公司確認固定資產損失1131m歐元，其中聚合體業務824m歐元，系統業務108m歐元，醫藥品業務199m歐元；2004年只有聚合體業務固定資產確認了46m歐元的減值損失。
例2，ENEOS（新日本石油公司），它按照美國GAAP的規定判斷固定資產減值的標準是：當資產市價低于其取得成本的70%時，則認為資產有減值的證據，它對固定資產減值損失確認和計量方法是：生產經營固定資產，包括服務站、精煉廠等按單項資產確認和計量減值損失，對于閑置固定資產按單項資產確認和計量減值損失，對不直接產生現金的固定資產如庫房、子公司辦公室設備、公司房產等以分部確認和計量減值損失，對母公司房產、娛樂設備等合并成資產組合確認和計量減值損失。
例3，STORA ENSO（斯托拉－恩索紙業集團公司）是由丹麥和瑞典合資成立的跨國公司，主要生產雜志用紙、新聞紙、包裝紙等紙制品，2002年由于北美市場的疲軟，公司確認了$1081.0M的資產減值損失（其中含了$868.8M的商譽減值），資產減值是采用計算在用價值的方法來估計的，采用的折現率是 9.5%.
例4，PEPSICO（百事可樂公司）1999年度的財務報表顯示，當年的固定資產減值費用$37M反映了土地和建筑物的賬面價值減至估計的市場公允價值，公允價值的確定以目前市場上可比不動產的近期售價為基礎，再減去相應的銷售成本與費用。
該公司1998年的固定資產減值損失$200M是由其在俄羅斯的分部造成，當年由于俄羅斯的經濟混亂和盧布的貶值影響了當年的銷售業務與銷售利潤，公司確定可收回金額的標準是基于公司最近購置相同資產所支付價值，該公司認為這是該部分固定資產的公允價值。可見該公司以分部作為現金流產生單元，無論待售固定資產還是為經營持有的固定資產都是以公允價值作為可收回金額。
例5，EASTMAN CHAMICAL CO（伊士曼化工公司）是總部位于美國的國際領先的化學品公司，公司生產1200多種化學品、纖維及塑料制品。2004年該公司第三季度的固定資產減值損失達到$236M，由于經營虧損和市場狀況惡化，該公司對六條產品線進行重組和剝離，因此造成資產用途的改變，該公司以產品線作為現金產生單元，由于未折現未來現金流低于資產賬面價值，公司判斷資產發生減值，并將這些固定資產至公允價值，公允價值以評估確定。
從上述國外公司資產減值會計實務操作中可以看出，現金流量產生單元的概念在實踐中得到了應用，但對可收回金額的確定卻有不同，美國會計準則強調資產的報告應該基于公允價值，它肯定了“企業評價”的減值判斷，但反對以“企業評價”作為財務報告的基礎，除非是以公允價值為目標的“企業評價”，現行成本或評估值的應用體現了“市場評價”的重要性，而以國際會計準則為代表的會計實務則體現了“企業評價”與“市場評價”相結合的特點，它既肯定“企業評價”的減值判斷，也允許這種判斷在財務報告中直接加以體現，我國會計準則正是遵循了國際會計準則的這一思路而制定。
相信隨著新會計準則的實施，保持會計實務的一致性才能夠得到實現，可能發生的資產減值才能夠得到及時的、準確的確認，這對提高會計信息質量具有重要而深遠的影響。
