[摘要]荷蘭會計模式是北歐會計的代表。通過分析荷蘭會計理論發展、會計職業教育、司法途徑解決會計問題等方面的做法，對我國會計改革有重要的借鑒意義。
一、荷蘭會計模式的影響因素
荷蘭位于歐洲西部，是世襲君主立憲王國，首都阿姆斯特丹，政府所在地海牙。荷蘭素有“歐洲花園”的美譽。17世紀末，荷蘭為海上殖民強國，有相當長海外運輸和國際貿易歷史。二戰期間被德國占領，二戰后，加入北約和歐共體及后來的歐盟。目前，荷蘭是發達的資本主義國家，西方十大經濟強國之一。特定的歷史背景和近代經濟發展，使荷蘭在會計和企業管理方面積累了豐富的實際經驗，形成了非常有特點的理論體系。
（一）民族文化
荷蘭人講究秩序、愛清潔、性情豪放、理性、寬容。做事情，有板有眼。時間觀念強，講究準時。荷蘭人具有投資股票的傳統和開拓全球經濟的遠大目光。長期以來圍海造田，向大自然抗爭以求生存，素以冒險精神著稱，其在會計法制建設方面也不乏創新。
（二）經濟環境
荷蘭奉行以市場導向為主，政府在一定范圍內進行干預和調節為輔的經濟政策。政府對會計制度基本上采取了順其自然的態度。優越的地理位置使荷蘭的經濟具有外向性質，企業的國際化以及加入歐盟后帶來的影響，使荷蘭會計在顯示本身特點的同時，也在接受外部影響而發展變化。荷蘭證券業很發達，但是沒有證券交易委員會，證券市場對會計的要求并不明顯。
（三）法律環境
荷蘭屬于成文法系國家，相對于法國和德國受立法的影響較小。公司法包含在民法中，民法中涉及會計方面的只是關于建賬的原則性規定和一些簡單的信息披露要求，會計處理的靈活性極大。1970年，荷蘭通過了《企業年度財務報告法案》，該法案于1975年并入民法。民法于1983年12月7日（針對歐盟第4號指令）和1988年11月10日（針對歐盟第7號指令）做了重大修改。民法第9章對會計的規范雖然是以法律的形式存在，但在立法過程中，荷蘭政府有意識地將有關要求原則化，以便為企業根據自身發展的需要選擇或創造會計處理方法提供最大的空間。稅務會計和財務會計是明確分開的，這使得企業在選擇具體會計方法時能更多地從會計理論與原則出發，獨立地思考。
（四）會計職業界和會計準則的制定
1895年，荷蘭仿效英國成立了荷蘭會計師協會，同年出版了《會計師》雜志。到1914年，荷蘭已有五個會計職業組織。值得一提的是當時會計師協會的總成員還不到200人，然而在國際上卻享有一定聲譽，這歸因于荷蘭的會計職業教育水平要求較高，會員既受過充分的理論教育，又具有較強的操作能力。1962年荷蘭制定了《注冊會計師法》，并將當時存在的各會計職業團體合并，建立了統一的荷蘭注冊會計師協會（NIVRA），NIVRA同時被授權負責注冊會計師的培訓和考試。
1970成立荷蘭“三方會計準則委員會”，由具有利害關系的荷蘭顧主協會、荷蘭工會聯合會以及NIVRA三方代表組成，隸屬于政府的社會與經濟委員會，是政府與民間的聯合組織，具有一定的權威性。該委員會1981年改名為“年度報告委員會”，由編報者、使用者和審計師三方代表組成，該委員會以“建議性的”作用，制定和頒布荷蘭會計和財務報告準則。
（五）企業界
荷蘭擁有一些具有世界影響的大型跨國公司（荷蘭化學制藥公司、菲利浦公司、英荷殼牌公司等），其中有些公司與美國、英國以及德國建立了一些合資企業，這促使荷蘭的一些會計處理上逐漸參照國際準則的做法。荷蘭的企業界在國內有著強大的經濟實力，作為年度報表委員會的組成人員，充分享有否決的權利（年度報表委員會實行“一致同意”議事規則，三方代表有一方不同意，視為不能通過），在一定程度上影響了會計準則的制定工作。
二、荷蘭會計模式的特征
（一）立法——定規——司法聯動、相互配合制約的會計法運行機制
荷蘭會計法制誕生于六十年代席卷歐美國家的工人運動、消費者保護運動以及由此而來的公司法改革的大潮中，可以說是政治性因素極大地推進了荷蘭財務會計的法制化，使其得以迅速建立“立法——定規——司法”三位一體的會計法運行機制，特別是將司法機制引入會計決定的大膽舉措，一時間引起人們極大的興趣。可以說，在這個會計法運行機制中，會計的規范過程體現了很高的法律地位。
“立法——定規——司法”這一會計法運行機制，在20世紀70、80年代對荷蘭會計的法制化起了非常大的促進作用。立法工作充分體現在：1975年將企業年度報表法案納入民法，使得會計報表的編制方法有了法律效力。定規過程體現在：1970年成立“三方準則委員會”（1981年更名為“年度報表委員會”）來制定可接受的通用會計原則，這些準則都是建議性的，而非強制性的。司法高度體現在：在阿姆斯特丹法院設立了企業合議庭（亦被成為荷蘭的會計法院）。企業合議庭由三名法官和兩名專家組成，不設陪審團，專門處理和裁決與年度會計報表有關的法律問題。對于一些會計上懸而未決的問題，企業合議庭仍然依據民法的原則性規定，對有關當事人會計處理的違法與否進行裁決，一些判例還作為會計法規的補充。但是，由于訴訟成本、訴訟時間等因素的影響，會計法院的案源很少，被荷蘭業界認為是名存實亡。
（二）使用現行價值會計
荷蘭會計界堅持企業經濟學的會計方法，強調重置價值或重置成本的重要性，在世界上享有盛譽。他們認為，會計上關于資本和收益的概念必須與經濟學的概念相一致；如果資本不能得到保全，空談收益是毫無意義的，因物價變動帶來的增值不能視作收益。荷蘭采用現行價值會計方法主要因為兩個方面的原因：1.基于阿姆斯特丹大學教授林伯格為代表的“阿姆斯特丹學派”提出的實體資本保全理論。荷蘭會計界強調經濟學理論對會計的指導作用，以“阿姆斯特丹學派”和“鹿特丹學派”為主的荷蘭理論界的爭論，對荷蘭會計理論與實務都產生了深遠影響。2.受菲利浦公司采用現行價值會計的影響。該公司于1951年開始采用現行價值會計，經過改革完善，在20世紀80年代形成了一套較完善的現行價值會計制度。雖然菲力浦公司于1992年已經回到歷史成本會計模式，但是荷蘭仍堅持運用現行價值會計模式，歐盟第4指令在資產計價方面不得不作折衷的規定。
（三）會計報表要求
荷蘭會計報表體系包括資產負債表、損益表和報表的注釋。兩種資產負債表和四種損益表的報表格式為企業提供了充分的自由選擇權利。荷蘭的公司根據總資產、營業凈額和平均雇員人數三項標準可分為“小型”、“中型”和“大型”三種，立法對不同規模的公司信息揭示、公開的程度要求不同，但是要求對所有類型公司的會計報表實行強制審計，通常荷蘭的大型企業提供10年的比較會計數據。荷蘭屬于會計水平較高、會計數據可靠的國家。
（四）提供社會報告
社會報告主要指關于雇用情況和人事政策的報告，如雇員人數、工資總額、醫療服務、培訓教育、娛樂設施等，主要針對雇員，同時也兼顧公司信息的其他使用者，被雇員看作是與公司溝通的一種有效手段。沒有法律強制要求企業提供這些資料，但大多數公司均能自覺地提供這些信息。
三、對我國會計改革的借鑒
隨著經濟的全球化，我國會計改革面臨著不可回避的國際化進程，國內專家有兩種觀點。一種觀點主張拿來主義，認為我國會計改革可直接照搬美國或者國際會計準則；另一種觀點主張不應盲目照搬國際會計準則或哪個國家的會計標準，應該與時俱進，使得中國會計標準在適應中國經濟環境的情況下，盡可能地與國際會計慣例協調。在這兩種觀點中，筆者更傾向于后者，因為經濟環境、民族文化等因素是會計改革不容忽視的問題。事實上，國外在很多方面與我國存在很大差異，水土不服現象會影響改革的結果，所以還是要立足本土，面向世界。要想不被世界拒之門外，就要加快建設我國的會計改革，積極參與我國會計準則建設，主動爭取在國際協調中的發言權。會計準則的制定除了具有專業性和技術性的一面之外，還關系到代表國家主權的資源配置和財富分配，不僅涉及技術、經濟層面，而且涉及國家主權和國家利益的政治層面。
從經濟上看，我國市場經濟體系只是初步建立，遠未成熟；經濟成分趨于多元化，新的經濟現象層出不窮，這些都對會計規范提出了新的挑戰。從法律上看，中國總體屬大陸法系國家，會計模式總體屬“立法會計”，但歷史上中國并不是法治國家，法律法規尤其是經濟法規不健全，公民法律意識淡薄，執法水平不高，存在嚴重的有法不依、執法不嚴現象，增大了與國際準則接軌的難度。從社會文化上看，中國人集體主義觀念強，民族性格趨于保守、傳統、不易接受新事物，創新精神差。我國會計人員隊伍雖然龐大，但由于政治、經濟方面的原因，會計不需要太多的職業判斷，會計人員整體素質不高，這也成為會計準則國際化過程中的一個障礙。我國目前市場經濟的發展還不夠成熟和完善，面對轉型經濟環境下的社會經濟，會出現許多新的經濟現象，也會引發許多新的會計問題。例如，我國目前在某些領域沒有形成較為規范的公開的市場，造成公允價值的計量方式在實際操作中有相當的難度。而且，會計信息的使用與其他市場經濟國家有一定的差別。所以，立足我國的實際，從荷蘭會計中我們可以借鑒的有如下幾個方面。
（一）面向企業經濟的會計理論研究
我國實行的是宏觀調控下的市場經濟體制，十六大以來我黨提出進一步建立和完善市場經濟體制。企業是市場經濟的主體，其自主權須進一步發揮，包括企業將參與到會計準則的制定中。之前我國制定會計準則是從上到下的過程，而荷蘭是一個從下到上的過程，如菲利浦公司的現行價值會計即是以現行價值理論為基礎的，這種實踐——理論——實踐的良性循環都是值得我們借鑒的。所以，更多的注重企業經濟的會計理論研究，是我們將會計微觀化和中國特色的宏觀環境相結合滿足企業要求的過程。
（二）提供類似社會報告的社會責任報告
荷蘭企業自覺提供社會報告，使雇員很清楚企業的生產經營狀況和自己的福利待遇，充分體現了一種企業對員工、對社會的責任感。而面對我國一些企業的不負責的行為，如不安全生產、苛扣工人工資、勞動保障不健全、污染物質的隨便排放等，如果能要求企業尤其是中小企業也能提供類似性質的社會責任報告，有利于員工及社會對企業經營行為的監督，讓員工體會到一種歸屬感和成就感，加強企業的誠信，促進企業對社會的貢獻，提高企業的社會責任感，加強企業的可持續發展意識。
（三）提高會計從業人員的素質
在荷蘭，會計從業人員的素質非常高，職業判斷力很強，職業道德責任很強。高素質人員的培養來自高校、理論界的發展和教學。因此，要加快中國會計制度改革和國際會計協調進程，建立一支高素質的會計隊伍十分重要，而這仰仗于會計教育的改革和教育水平的提高。我們必須擴大會計學習和職業教育的范圍，接受學習和教育的人員不僅是學校會計專業的學生，還應包括企業在職的會計人員，學習的內容也不僅是國內會計準則、企業會計制度，還包括外語、計算機、國際會計準則、商務慣例及國際社會文化背景知識等等。我們必須加快與國際接軌普及現代會計理念，理解和引用國際會計準則條文，同樣重要的是，要將現代會計理念為廣大會計師所掌握，并貫徹到會計實務中。我們必須強化對注冊會計師的培養和后續培訓，打造高水平的注冊會計師隊伍，影響和提高整個會計業界的職業水平和職業能力，提高對會計事件的反映速度，在國際化進程的舞臺上有更多發言權的。我們必須加強職業道德教育，回顧我們國家近幾年報道的會計丑聞，都是有財務總監參與實施的。若將職業道德根深蒂固地常駐于一個會計人員的心中，這種內心的道德標準要比其他各種約束會計行為的方法都有效果。
（四）探索司法途徑解決會計的問題
“立法-定規-司法”這一會計法運行機制為我們的司法解決會計問題提供了借鑒。改革開放以后，我國的會計問題層出不窮，違規操作成為企業不正當經營的工具，造成不好的影響。我國的司法體制決定了我國不可能設立獨立檢查官，但可以在法院中下設會計法院，法官由專家來擔當，解決會計問題，規范我們的會計行為。同時，我國的會計法律需要不斷地完善，不給有不軌傾向的人鉆法律空子的機會；加大對會計造假事件的懲處，對于中國人原則性不強、道德標準意識差的特點，用法律的力量來阻止人們的鋌而走險活動是最有力的。
