[摘要]本文對新《企業會計準則第8號——資產減值》的特點、對盈余管理行為的抑制作用及不足之處等方面作了深入研究。

　　財政部于2006年2月頒布了新的《企業會計準則》（以下簡稱“新準則”），并將在2007年1月1日起在上市公司中正式實施。在現行準則對八項資產減值計提規定的基礎上，新準則單獨頒布了《企業會計準則第8號——資產減值》，里面對可能發生資產減值的認定、資產可收回金額的計量、資產減值損失的確定、資產組的認定及減值處理、商譽的減值處理、披露幾個方面做出了更進一步的規定。

　　現行準則只針對八項資產的期末計價原則、判斷減值的跡象、會計處理和恢復轉回等方面做了籠統的規定，而且缺乏對多項資產或綜合性資產進行期末減值測試的指導。各企業由于所處的具體情況不同，很容易對同一資產得出不同的估計結果。因為現行準則規定得分散、簡單、過于原則，在實際操作上比較困難，所以很有必要“在一項準則中綜合有關減值損失的認定、計量、確認、轉回的規范，可使這些條款的內容更為協調一致”，即建立一個核心的、詳細的、系統的資產減值會計準則。可以說新資產減值準則的誕生是順應時代發展的要求的。

　　一、與現行準則相比，新資產減值準則主要有以下幾方面的新特點

　　（一）改變了資產減值的計提基礎

　　針對單項資產難以獨立確認未來現金流量的問題，新準則引入了“資產組”這一概念。即企業以資產或資產組產生的主要現金流入是否獨立于其它資產或資產組的現金流入為依據，可以認定的最小資產組合。新準則明確規定：對于不能獨立產生現金流量的資產，應當按其所屬的資產組為基礎進行減值測試，計算確認減值損失。

　　（二）增加了利用預計未來現金流量現值對資產減值跡象做出判斷的規定

　　新準則規定，確定被測試資產的可收回金額，可以使用銷售凈價（公允價值減處置資產的新增費用）和使用價值（預計資產未來現金流量的現值）這兩種計價方式。資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。

　　（三）對資產的可收回金額提供詳細的計量方法

　　如預計資產未來現金流量的現值，應當綜合考慮資產的預計未來現金流量、使用期限、折現率等因素，并對這些因素作了詳細地規定。包括：1.資產持續使用中預計產生的現金流入扣除為使資產達到可使用狀態和資產持續使用過程中所必須的預計現金流出。2.資產使用壽命結束時，處置資產所收到或支付的凈現金流量。使用期限最多為5年，折現率應當是一個稅前的、反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的利率。以上這些詳細的規定增強了實務的可操作性。

　　（四）取消了資產減值損失轉回的規定

　　為了避免企業利用資產減值操縱利潤，新準則規定：資產減值損失一經確認，在以后的會計期間不得轉回。相對于現行準則來說，這項規定是一個很大的修改，它是一個永久性標準，避免了企業確認暫時性損失，保證了會計資料的真實性和可比性。既可以與歷史成本原則保持一致，又在一定程度上減少了利潤操縱的空間，更符合高質量會計準則的要求。

　　（五）增加了資產減值披露的內容

　　除了披露當期確認的資產減值損失金額外，還要求披露提取的各項資產減值準備的累計金額，資產組的基本情況及其所包括的各項資產于當期確認的減值損失金額，以及資產可收回金額的確定和計算過程中涉及到的估計基礎、折現率等。這樣的規定有利于外部報表使用者更好地判斷公司經營狀況和報表信息的可靠性。

　　二、新的資產減值準則將對企業的盈余管理行為產生影響

　　新的資產減值準則在制定過程中充分考慮了現在很多企業通過計提資產減值準備進行盈余管理的現狀，所以它的頒布將會在某種程度上影響現行會計準則下企業進行盈余管理的方式。

　　（一）現行會計準則下企業通過資產減值準備進行盈余管理的現狀

　　應收賬款、存貨、投資、固定資產等資產類項目作為企業經營運行的主體，在資本結構中占了很大的比例。由于這些資產具有多樣性、基數大、影響因素復雜等特點，給管理當局進行盈余管理提供了機會，計提資產減值準備也就自然而然地成為其主要手段之一。企業可以通過調整各年減值準備的計提數額，以此達到改變當期利潤的目的。自2001年起，企業會計制度將上市公司計提資產減值準備的項目擴展至八項，但歷經幾年時間，上市公司對這一規定的執行情況仍然不容樂觀，大量公司利用減值準備項目進行盈余管理，粉飾經營業績。

　　它們包括以下幾種類型：

　　1.通過計提巨額資產減值使本年度一次虧足，為今后年度的巨額沖回打下基礎，以達到保牌、摘帽、實現盈利的目的。據統計，截止2005年2月22日，滬深兩市共有13家ST、*ST公司披露了2004年年報，其中包括個別已摘帽的公司和目前已經暫停上市的公司。13家公司中，9家2004年實現扭虧為盈，1家繼續盈利，3家出現虧損。年報顯示，盡管多數此類公司實現盈利，但主營業務和財務狀況出現根本好轉的為數不多，大多數公司是利用資產減值準備的計提與轉回來操縱利潤，嚴重影響了會計信息的質量。

　　2.逃避虧損，避免被ST，不計提或者少計提減值準備。上市公司中也有為數不少的企業因處于經營困難時期，或是瀕臨虧損境地，而選擇不計提或少計提資產減值準備的做法。這樣做不僅不符合謹慎性原則的要求，沒有真實反映資產的價值，還虛增企業利潤，甚至制造出“虛盈實虧”的假象，來欺騙廣大投資者。

　　3.盈利公司計提秘密準備，平滑、均衡利潤，為將來留出路。隨著部分行業經濟形勢的好轉，一些上市公司的業績顯著提高，因此也就出現了一些績優上市公司通過計提秘密減值準備來隱藏利潤、平滑利潤的現象。在已公布的2003年年報和2004年年報中此類上市公司不在少數。

　　通過以上現象可以看出，盡管資產減值政策的本意是為了更真實地反映企業的財務狀況和經營成果，但由于減值準備計提過程中存在較大的選擇和判斷空間，使得該政策在執行過程中成為某些企業盈余管理的工具。

　　（二）新資產減值準則對企業盈余管理行為的抑制

　　在現行準則的基礎上，新的資產減值準則有很多變化，這些新的變化將從以下幾個方面對企業通過計提資產減值準備進行盈余管理的行為產生抑制。

　　1.從總體上來看，新準則擴大了資產減值的計提范圍。如前所述，現行準則中規定了要計提減值準備的資產總共有八項；而在新準則中，除了這八項資產外，還增加了投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產、未探明石油天然氣礦區權益七項資產項目。這些規定實現了和國際會計準則第36號《資產減值》的接軌，可以達到如下兩個目的：其一，可以進一步擠出會計信息中的“水分”，將資產中不能給企業帶來經濟利益的部分扣減出去，使會計信息比較真實地反映企業的財務狀況，更加提高了會計信息的相關性和可靠性。其二，擴大減值準備計提范圍也有利于監管部門對企業所披露的財務信息進行監督和控制，制止企業通過虛增或虛減資產來操縱利潤的行為，便于投資者做出正確的決策。

　　2.從細節上看來，新準則在計提基礎、確認標準、計量標準和操作步驟方面較現行準則做出了更加詳細的規定。現行準則中，對減值準備的計提需要經過大量的會計政策選擇、會計估計和專業判斷，而不同的企業以及不同的會計人員對同一項資產所做出的判斷都不可能完全一致，這樣就為企業進行盈余管理留出了很大的空間。新準則的制定者注意到了這一點，并采取了一定的防范措施，具體內容第二部分已經敘述過了，在此不再贅述。這樣做的目的只有一個，就是盡可能地控制企業進行利潤操縱的空間。新準則中對于“資產組”的新規定就是一個很好的例子。現行準則對固定資產減值的規定時沒有提出這個概念，這就勢必導致難以對單項資產可收回金額進行估計的企業在操作時遇到困難，進而不同的企業將采取不同的計提方式，難以達到統一。新準則中則對此進行了統一的規定，以“資產組”作為此類資產的計提的基礎，大大縮小了企業在這一方面對利潤作文章的空間。

　　3.新準則規定資產減值不能轉回。這是對現行準則的一個較大調整。在新準則制定以前，企業通過減值準備的大額沖回來調增當期利潤是進行盈余管理的一個主要方式。例如，企業在某一年度對應收賬款超常提取巨額壞賬準備（因為提取比例企業可以自行確定），使當年利潤急劇下降，次年卻以債務重組等方式“成功收回”而大量沖回“壞賬準備”，使次年的利潤突增以達到某種目的。新準則做出了“一經確認，不得轉回”的規定后，由于企業無法通過沖回減值準備快速提升利潤，所以在計提時就會更加慎重，因此這條規定將有效抑制企業在資產減值上的盈余管理行為。

　　（三）新資產減值準則仍然給企業留下了盈余管理的空間

　　新資產減值準則雖然在很大程度上改進和完善了現行準則，在一定程度上能夠起到抑制企業盈余管理行為的作用，但其還存在一定缺陷，這些缺陷仍然會給企業的盈余管理行為留下一定的空間。

　　1.資產減值的確認條件方面。資產發生減值的情況千差萬別，準則不可能列出判斷資產減值的所有跡象，所以對于準則所列舉出的若干跡象來要求企業根據這些跡象綜合考慮各方面因素，做出職業判斷，這就要求會計人員要具備很高的職業判斷能力。從這些跡象的本身看，有的過于籠統，比如判斷資產減值的第一個條件是市價的跌幅明顯高于預計的下跌，“明顯高于”的界限是什么？這需要依據企業外部經營環境、法律、市場、技術的變化來判斷，資料十分不易取得；再者，對于無市價的長期投資和短期投資怎樣處理，新準則沒有做出明確的規定。

　　2.資產減值的計量標準方面。確認條件只是列舉出可能發生減值的若干跡象，最終判斷資產是否減值要判斷其賬面價值是否低于可收回金額（成本是否低于可變現凈值），按賬面價值（成本）低于可收回金額（可變現凈值）部分計提減值準備。所以可收回金額（可變現凈值）是減值的計量標準，它的確定非常重要。但新準則只給出了可收回金額的定義，資產的銷售價格和處置費用沒有給出明確的定義。如何預計未來現金流量的現值也沒有全面、系統地說明。這對某些可收回金額計算難度大，不確定因素多的資產（如長期資產）在實務操作上帶來很大困難。

　　3.對控制盈余管理行為方面存在的漏洞。雖然新準則規定了資產減值準備“一經確認，不能轉回”，但是企業仍然可以通過計提存貨跌價準備調低當期利潤，減少期末存貨成本，這樣以后期間銷售成本就會偏低，從而使未來的利潤反彈。另外，在企業的高層管理人員發生更替或企業的盈利無法達到分紅計劃所規定的下限時，一些企業仍然可以在某一會計年度一次性提取巨額資產減值準備，使得企業一次性虧足，在以后的年份可以輕裝上陣，可以說新準則對這種形式的盈余管理行為抑制作用不大。這也從側面說明了新準則還是無法全面考慮到企業盈余管理的方方面面。

　　綜上所述，我國新頒布的資產減值會計準則將在很大程度上實現對現行準則的修改和完善，起著對資產減值確認、計量、披露的規范性作用，能夠有效抑制現有企業一些通過資產減值政策進行盈余管理的行為。但企業面臨的具體情況是復雜多樣的，針對不同企業的實際情況，新準則的規定還略顯不足，在某些細節之處仍然存在著可操作性不強的特點，給盈余管理行為留下了一定的空間。