——新會計準則體系的確立背景、特點及影響剖析
[摘要]準確把握新企業會計準則體系的確立背景，并在此基礎上整體歸納該體系的特點，進而客觀地評估實施該體系后可能會給企業帶來影響就顯得十分迫切與必要。本文在對上述問題進行分別闡述與分析的基礎上，得出了“厘清使命與時俱進”這一結論。愿能夠對廣大讀者更好地理解和領會新會計準則體系的精神實質有所幫助。
眾所周知，繼我國同國際會計準則委員會充分協調并于2005年11月發表了聯合聲明之后，財政部于2006年2月15日舉行了新聞發布會，宣布我國發行新的企業會計準則，并要求上市公司從2007年1月1日起施行該準則。
一、厘清使命——從歷史的回顧中把握新體系的確立背景
自實施“兩則”、“兩制”以來，我國在會計核算方法改革方面采取了一系列的重大舉措，這些舉措對于上市公司曾分別產生了不同程度的實際影響。在新會計準則發布之際，借助資本市場這一載體，從歷史的回顧中來把握新會計準則體系確立的背景，對于我們更好地理解新會計準則體系的精神實質，尤其是準確評估該體系實施后可能會給企業帶來的影響，無論是對上市公司還是對相關的監管部門，均具有現實的指導意義。在回顧歷史的軌跡之時，筆者認為至少有如下方面值得我們總結和思考。
（一）“兩則”、“兩制”的發布向取消分部門、分所有制制定會計制度做出歷史性跨越
眾所周知，伴隨“兩則”、“兩制”的發布，我國不再分不同的所有制和不同的部門來制定會計制度，從而使“兩則”、“兩制”的發布向取消分部門、分所有制制定會計制度做出歷史性跨越。
從技術層面而言，至少在如下幾個方面實現了重大突破：確立了四個會計核算基本前提、確立了十二項會計核算原則、確立了六大會計要素、確立了新的會計平衡公式、出臺了三張報表、統一了記賬方法。借助這些技術層面的重大突破，初步實現了我國企業會計核算模式從傳統計劃經濟模式向適應社會主義市場經濟模式的轉換。
但以今天的視角來看，此輪所發布的13個行業的會計制度還不是真正意義上的完整、獨立的會計制度，會計核算過程中各會計要素的確認和計量還要分別受制于各行業的財務制度和稅收法規的制約。
（二）1997年開始陸續發布的16項具體會計準則，初步構建起了適應社會主義市場經濟體制的會計核算體系
�。ㄈ�1998年《股份有限公司會計制度》的發布，向取消分行業制定會計制度的做法又邁出關鍵性的一步
為了給資本市場提供更加透明、可比的會計信息，我國在1998年出臺了《股份有限公司會計制度》，該制度的出臺實現了在股份有限公司這種企業組織形式下結束分行業制定不同會計制度的歷史。
從技術層面而言，該制度中至少有如下幾點重要變化：出臺了現金流量表、出現了分部報告的雛形、改變了“以前年度損益調整”科目的賬務處理方法。而伴隨著“以前年度損益調整”科目不再結轉的“本年利潤”而是結轉到“利潤分配——未分配利潤”政策的出臺，就結束了上市公司輕而易舉地通過“以前年度損益調整”科目來操縱利潤，進而粉飾上市條件或規避“三連虧”等行為的歷史。至此，我們已清晰看到了通過會計核算制度改革來遏制上市公司利潤操縱行為的端倪。
�。ㄋ模�1999年財會字35號文件的發布，加大了依托會計核算制度變革來“擠出”上市公司“利潤水分”的力度
由于1999年財會字35號文件要求上市公司和股份有限公司計提四項資產減值準備，這樣就進一步擴大了謹慎性原則在我國會計核算中的應用尺度，借此也就加大了依托會計核算制度變革來“擠出”上市公司“利潤水分”的力度。
然而在回顧這段歷史時，我們需提請讀者注意的是：在1999年財會字35號文件的正面壓力之下，有些上市公司利用1998年出臺的債務重組和非貨幣性交易兩項具體會計準則來實施利潤操縱，從而使得會計核算制度的改革與上市公司的利潤操縱手段之間的博弈行為出現了明顯的加劇現象。
（五）《中華人民共和國會計法》的修訂和《企業財務會計報告條例》的發布，使會計工作的法制環境產生了重大改善。
修訂后的《中華人民共和國會計法》中明確了國家實行統一的會計制度，《企業財務會計報告條例》重新界定了六大會計要素的定義，這些舉措都為我國新一輪會計制度的改革埋下了伏筆。
�。﹪医y一會計制度基本形成的同時也出現了“職能錯位”的跡象
為了在更廣闊的范圍內取消分行業制定會計核算制度的做法，在《會計法》修訂和《企業財務會計報告條例》發布的基礎上，從2001年開始，我國又進行了新一輪的會計核算制度改革，相繼發布了《企業會計制度》、《金融企業會計制度》和《小企業會計制度》。綜觀這三個制度，我們不難發現謹慎性原則應用的尺度又大幅度拓寬了。這一變化的明顯跡象分別是：擴大了資產減值計提的范圍；部分會計科目的處理方法明顯體現了謹慎性原則的要求（應收票據、待處理財產損益、待攤費用、無形資產、委托貸款、累計折舊、長期股權投資、收入確認等）；債務重組和非貨幣性交易準則的修訂（2001年版）也明顯體現了謹慎性原則的要求。
筆者在此同樣需要提請讀者注意的是：如果我們以客觀冷靜的心態來觀察資本市場上上市公司所采取的對策，我們可以發現這三個制度的背后，實質上體現出此輪會計制度改革在某種程度上開始顯露出“會計制度職能錯位”的跡象，即變革使會計核算方法中過多地融入了監管職能，從而使得此輪改革后的企業會計制度無論與我國以往的會計核算制度相比還是與國際慣例相比，均出現了一定程度的背離。
�。ㄆ撸�2001年12月21日《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》的發布使“職能錯位”的現象進一步加劇
該規定的出臺時間清晰地顯示出了其針對性是何等的強烈。綜觀該規定，其精神可以概括為如下幾點：非獨立銷售難變利潤、出售資產定價的隨意性受到了制約、受托經營行為的收益受到限制、被承擔的債務和費用不構成利潤、資金占用費難變利潤。這“五把利劍”的使命無一例外地均通過“資本公積”科目來擔當。以至于該規定發布后人們戲稱“資本公積是個筐”。
令人遺憾的是，在歷史慣性的作用下，上市公司紛紛通過“關聯交易非關聯化”的手段應對這“五把利劍”。對于上市公司所采取這一對策，如果非要賦予會計核算制度必須承擔監管職能這一蹩腳的“使命”的話，恐怕從技術手段上實在一時難以拿出對策來了。
面對這一尷尬局面，我們是否可以得出如下的實證結論：由于資本市場目前仍然是部分企業募集低成本資本的特殊渠道，地方政府以超級管理舞弊者的身份參與到上市公司的利潤操縱過程之中。在這樣的現實形勢下，將監管職能融入會計核算制度變革之中的良好愿望并沒能達到預期的效果。
此外，我們還應意識到的是，伴隨《公司法》和《證券法》的修訂以及股權分置改革的逐步實施，資本市場環境下對于上市公司利潤操縱行為的監管合力正在逐步的增強。有鑒于此，厘清使命，撇開本不應該獨自承擔的監管職能，以與時俱進的姿態融入國際趨同的潮流之中，為“推動中國向更現代的經濟模式過渡，并幫助投資者做出更明智的決定”作出應有的貢獻，就應該成為此輪會計準則體系確立的深層背景和動因。
二、與時俱進——新會計準則體系的特點剖析
在聯合國國際會計標準專家工作組第22屆會議上，財政部副部長王軍稱這套新會計準則體系為“與中國國情相適應同時又充分與國際財務報告準則趨同的、涵蓋各類企業各項經濟業務、能夠獨立實施的會計準則體系”。筆者對此句話的理解是：所謂“涵蓋各類企業、各項業務”就意味著伴隨該體系的發布與實施，我國已徹底結束了分部門、分所有制、分行業制定會計制度的歷史；所謂“能夠獨立實施的”是指該體系具有很強的操作性，它可以獨立于《企業會計制度》和《金融企業會計制度》而獨立實施；所謂“與中國國情相適應”即意味著這套體系還保持一定程度的中國特色；所謂“充分與國際財務報告準則趨同”則表明該體系在很大程度上實現了與國際財務報告準則的趨同。
（一）新會計準則體系中“國際趨同”的主要表現
第一，在內容體系方面，基本實現了與國際財務報告準則的趨同
新的企業會計準則體系，由1項基本準則、38項具體準則、2個會計科目和會計報表以及相關應用指南構成。38項新會計具體準則是按三大原則來進行分類的，第一類是各行業共同經濟業務的準則，這些準則適用于普通的行業和企業；第二類是有關特殊經濟業務的準則；第三大類是有關財務報表的準則。
經過橫向比較后，我們不難發現：國際財務報告準則規范的交易和事項，大部分都在中國新準則中涵蓋。具體而言，比較準則項目時，中國新準則沒有IFRS5（持有待售的非流動資和終止經營）和IAS29（惡性通貨膨脹經濟中的財務報告）兩項準則。比較相同準則的涵蓋內容時，中國新準則沒有涵蓋對不常見交易和事項的規定，例如職工薪酬準則沒有規范“設定受益計劃”事項的處理。
第二，在會計基本準則、會計要素計量和會計政策選擇等方面，新會計準則體系做了大膽的借鑒。
1.會計基本原則方面
新基本準則中的會計基本原則，繼續保留了重要性原則、謹慎原則、實質重于形式原則等，也強調了可比性、一致性、明晰性等原則。但權責發生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。
2.會計要素計量方面
新會計準則體系在會計要素計量方面的一大亮點就是公允價值的應用。國際財務報告準則和美國會計準則都比較側重公允價值的應用，以體現會計信息的相關性。
新會計準則在應用公允價值時把握這樣一個原則：以歷史成本為基礎，同時引入公允價值，但是公允價值在什么情況下可以用，限制比較多�？傮w原則要把握兩點：一是“要存在活躍的市場”；二是交易雙方在完全自愿的情況下，沒有第三方干擾，討價還價形成的價格，也可以說是公允的。
考慮到中國市場發展的現狀，此次準則體系中主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值�？傮w上說，新會計準則體系對公允價值的運用還是比較謹慎的。
3.會計政策選擇方面
改進后的《國際會計準則第2號》取消了后進先出法，我國修訂的存貨準則也取消了后進先出法，主要是因為后進先出法不能真實反映存貨的流轉狀況。
�。ǘ┬聲嫓蕜t體系中“中國特色”的主要體現
新會計準則與國際財務報告準則的趨同不等于相同。在關聯方交易及其交易的披露、資產減值損失轉回的會計處理上，新會計準則保持了“中國特色”。
第一個是關聯交易問題。
國際會計準則原來對國有企業即政府所有的企業是豁免披露的，不作為關聯方，但是后來把豁免取消了。在中國，我們不可能按照國際做法去做。如果把國有企業都作為關聯方，它們之間的交易都作為關聯交易披露，既不現實也沒有意義。這樣處理不僅增加了不必要的披露成本，更重要的是，掩蓋了真正關聯交易的事實。
第二個是關于資產減值損失的轉回問題。
關于已經確認的資產減值損失的轉回問題，我國現行制度和《國際會計準則第36號》都允許對已經確認的資產減值損失予以轉回（國際會計準則對于商譽減值損失不允許轉回），但是從我國實際運行情況看，該規定已經成為一些企業操縱利潤的主要手段，不利于提高會計信息質量。為此，新準則針對我國目前所處的經濟環境，規定對于已經確認的長期資產減值損失不得轉回，這與國際準則形成了實質性差異。
三、對實施新會計準則體系可能帶來的影響的剖析
承上所述，在經過若干輪次改革嘗試的基礎上，經過與上市公司利潤操縱手段不斷推陳出新的博弈較量后，我們終于厘清了會計核算制度改革所應承擔的真正使命。在國際趨同的大背景下，經過各方多年努力，我國終于構建起了與中國國情相適應同時又充分與國際財務報告準則趨同的、涵蓋各類企業（小企業除外）各項經濟業務、獨立實施的會計準則體系。由此我們不難判斷出：在國際趨同的同時，從縱向上看，與以往的會計準則和會計制度相比較，新會計準則體系也發生了相應的變化。因此客觀地評估實施新會計準則體系可能帶來的影響是十分必要的。
（一）資產減值計提方面的調整所帶來的影響
新準則規定，對長期資產計提的減值準備，一經確認不得恢復。而“盈利上升，多計提跌價準備；盈利下滑，再將跌價準備沖回”，這曾是上市公司調節盈利的手段之一。但會計準則變動后，上市公司不能沖回上述準備。因此，對于一些已經利用大幅計提減值準備“隱藏利潤”的公司而言，則可能會趕在2007年1月1日之前，趕緊將減值準備沖回。
從實際情況來看，許多公司以往計提的跌價準備都超過凈利潤1倍以上，往年可能隱藏利潤的鋼鐵、房地產、煤炭、貿易等行業有可能在今年轉回部分跌價準備，從而極大地影響當期凈利潤。
�。ǘ﹤鶆罩亟M方法的變革所帶來的影響
債務重組準則規定：由于債權人讓步，債務人獲得的利益將直接計入當期收益，進入利潤表，而原來是計入資本公積的；同時引入公允價值，以實物抵債，將以公允價值計量。于是一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提高每股盈余。
�。ㄈ┬碌拇尕浻涃~方法的變化所帶來的影響
取消“后進先出法”后，對于原先采用“后進先出”，存貨較大，周轉率較低的公司，會造成毛利率和利潤的不正常波動。
（四）合并報表基本理論的變革所帶來的影響
與《合并會計報表暫行規定》相比，新的合并財務報表準則所依據的基本合并理論已發生變化，從側重母公司理論轉為側重實體理論。合并報表范圍的確定更關注實質性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍。這一變革，對上市公司合并報表利潤將產生較大影響。
�。ㄎ澹� 金融工具準則的變革所帶來的影響
關于金融工具的4項具體會計準則主要適用于金融企業，這些準則對金融企業的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機構則首當其沖。
例如，準則規定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外核算移到表內反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”。因為表內化將對企業利用衍生金融工具進行風險管理的行為產生重大影響，企業不但要考慮現金流等經濟因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大的波動。
在此需要指出的是，新會計準則體系在技術方法上對以往的相關會計準則和會計制度所做出的修訂，不是“由白變黑”而是“正本清源”。對于新會計準則體系下，我們從技術角度清晰地判斷出的上市公司可能采取的相應博弈行為，必須通過多管齊下的綜合治理才能得以遏制。
