企業在正常的生產經營過程中，經常會有資產損害情況發生，根據資產損害的程度及性質不同，可分為正常損害和永久性或實質性損害。其中，永久性和實質性損害，會涉及到在資產損害的當期如何進行納稅調整和繳納企業所得稅。本文對這個問題作一闡釋。

　　一、什么叫永久性或實質性資產損害

　　《國家稅務總局關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發（2003）45號）、《財政部、國家稅務總局關于印發〈關于執行企業會計制度和相關會計準則有關問題解答（三）〉的通知》（財會[2003]29號）對永久性或實質性資產損害作了新的規定，明確指出企業資產發生永久性或實質性損害，是指企業的流動資產、固定資產、無形資產等由于種種原因失去了使用價值和轉讓價值，或者有證據證明已經不能給企業帶來任何經濟利益。具體到企業的每一類資產又有其詳細規定：

　　1.當存貨發生以下一項或若干情況時，應當視為永久或實質性損害：

　　（1）已霉爛變質的存貨；

　�。�2）已過期且無轉讓價值的存貨；

　　（3）經營中已不再需要，并且已無使用價值和轉讓價值的存貨；

　�。�4）其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。

　　2.出現下列情況之一的固定資產，應當視為永久或實質性損害：

　�。�1）長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉讓價值的固定資產；

　�。�2）由于技術進步等原因，已不可使用的固定資產；

　�。�3）已遭毀損，不再具有使用價值的固定資產；

　�。�4）因固定資產本身原因，使用將產生大量不合格品的固定資產；

　�。�5）其他實質上已經不能再給企業帶來經濟利益的固定資產。

　　3.當無形資產存在以下一項或若干情況時，應當視為永久或實質性損害：

　　（1）已被其他新技術所替代，并且已無使用價值和轉讓價值的無形資產；

　　（2）已超過法律保護期限，并且已不能為企業帶來經濟利益的無形資產；

　�。�3）其他足以證明已經喪失使用價值和轉讓價值的無形資產。

　　4.當投資存在以下一種或若干種情況時，應當視為永久或實質性損害：

　�。�1）被投資單位已依法宣告破產；

　�。�2）被投資單位依法撤銷；

　　（3）被投資單位連續停止經營3年以上，且沒有重新恢復經營等計劃；

　�。�4）其他足以證明某項投資實質上已經不能再給企業帶來經濟利益的情形。

　　二、資產損害發生時會計規定和稅法規定的差異

　　1.企業會計制度規定，企業如果判斷某項資產發生永久性或實質性損害，應將其賬面價值直接計入當期損益（含按其賬面價值計提的減值準備），即將發生損害資產的成本或無形資產的原價減掉計提的累計折舊（或無形資產累計攤銷）和計提的減值準備金的余額計入損害當期的營業外支出，收到的資產變價收入和責任及保險賠償計入營業外收入，通過這樣的處理將資產損害的凈損失計入損害當期的利潤總額。

　　2.《國家稅務總局關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號）規定，企業的各項資產當有確鑿證據證明已發生永久或實質性損害時，扣除變價收入、可收回的金額以及責任和保險賠償后，應確認為財產損失。即在發生資產損害時，應將損害的資產按稅法確定的成本（或原價）減掉按稅法確定計提的累計折舊（或累計攤銷）和變價收入或責任及保險賠償后的凈損失，從應納稅所得中扣除。

　　從以上會計和稅法對于資產損害規定的不同我們可以看出，對于發生永久性或實質性損害的資產，會計處理與稅收規定就變價收入、責任和保險賠償的核算是一致的，即都計入當期的利潤總額或納稅所得。但稅法規定，企業所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則，除國家稅法規定外，企業根據財務會計制度等規定提取的任何形式的準備金（包括資產準備、風險準備或工資準備等），不得在企業所得稅前扣除。因此企業已提取減值、跌價或壞賬準備的資產，如果申報納稅時已調增應納稅所得，因價值恢復或轉讓處置有關資產而沖銷的準備金，應允許企業做相反的納稅調整。也就是說，上述資產中的固定資產、無形資產，可按提取準備前的賬面價值確定可扣除的折舊或攤銷金額。這樣便造成因會計制度及相關準則與稅法規定不同而產生的發生永久性或實質性損害資產賬面價值、折舊額或攤銷額的差異，以及會計制度和相關準則與稅法規定就此項損失計入利潤總額和應納稅所得額的時間不同，導致在發生永久性或實質性損害的當期計入利潤總額和應納稅所得額的金額不同。二者規定上的差異就是我們計算繳納所得稅時需作納稅調整的部分。

　　三、納稅調整金額的計算

　　經稅務機關確認可以從應納稅所得額中扣除的永久性和實質性損害的資產價值，與按照會計制度及相關準則規定確認應計入當期的永久性或實質性損害的資產的價值的差額，即為納稅調整金額。

　　因永久性或實質性損害產生的納稅調整金額=發生永久性或實質性損害的資產變價凈收入+責任和保險賠償-[按稅法規定確認的資產成本（或原價）-按稅法規定計提的累計折舊（累計攤銷額）]+按會計制度規定計入當期損益的永久性或實質性損害的資產價值。

　　四、繳納所得稅時的會計處理方法及納稅調整舉例

　　1.企業采用應付稅款法核算所得稅的，應在當期利潤總額的基礎上加上按上述公式計算的納稅調整金額計算當期應納稅所得額，并按當期應納稅所得額與現行所得稅稅率計算的當期應繳所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目。

　　例如：某公司2005年12月發生一場火災導致該公司一臺生產設備發生實質性損害。這臺設備于2003年末投入使用，賬面原值為100000元，預計可使用5年，公司采用雙倍余額遞減法計提折舊。事后，保險公司賠償了10000元，責任人賠償了5000元，無殘值收入。稅法規定按年限平均法計提折舊。公司本年會計利潤為1000000元。假設無其他納稅調整事項。要求計算該公司2005年末應納企業所得稅并作出相關會計處理。

　　解：該設備2004年應計提的折舊額=100000×2/5=40000（元）

　　2005年應計提的折舊額=（100000-40000）×2/5=24000（元）

　　按稅法規定計提的折舊額=100000×1/5=20000（元）

　　計入當期損益的資產賬面價值=100000-40000-24000-15000=21000（元）

　　所得稅納稅調整金額=10000+5000-（100000-40000）+21000=-24000（元）

　　應納所得稅額=（1000000-24000）×33%=322080（元）

　　相關的會計處理如下：

　　企業判斷資產發生實質性損害，將賬面價值計入當期損益：

　　借：固定資產清理          36000

　　　　累計折舊            64000

　　　　貸：固定資產          100000

　　借：銀行存款          15000

　　　　貸：固定資產清理        15000

　　借：營業外支出                 21000

　　　　貸：固定資產清理               21000

　　計算所得稅時的會計處理：

　　借：所得稅          322080

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅    322080

　　2.企業采用納稅影響會計法核算所得稅的，應在當期利潤總額的基礎上加上按上述公式計算的納稅調整金額計算出當期應納稅所得額，并按當期應納稅所得額與現行所得稅稅率計算當期應繳的所得稅。企業應當按照當期應繳所得稅加上或減去因資產發生永久性或實質性損害而應轉回的相關遞延稅款的借方或貸方金額，借記“所得稅”科目，按照應納稅所得額與現行所得稅稅率計算的當期應繳所得稅金額，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目，按照當期轉回的時間性差異的所得稅影響金額，貸記或借記“遞延稅款”科目。

　　例如：某公司2005年12月由于發生生產事故導致一臺生產設備發生毀損。這臺設備的賬面原值為150000元，預計使用年限為5年，已經使用了3年，無凈殘值。企業采用雙倍余額遞減法計提折舊，稅法規定按年限平均法計提折舊。事后，保險公司賠償了10000元，殘值收入為1000元。企業2005年會計利潤為1000000元。要求計算企業2005年來應納企業所得稅并作出相關會計處理。

　　解：按會計制度規定該設備截至2002年末已提累計折舊額=150000×2/5+150000×（1-2/5）×2/5+150000×[1-2/5-（1-2/5）×2/5]×2/5=117600（元）

　　稅法規定可計提的累計折舊=150000÷5×3=90000（元）

　　本期轉回的遞延稅款的金額=｛150000×1/5-150000×[l-2/5-（1-2/5）×2/5]｝×33%=3280.2（元）

　　計入當期損益的資產賬面價值=150000-117600-10000-1000=21400（元）

　　應納稅所得額調整金額=10000+1000-（150000-90000）+21400=-27600（元）

　　應交所得稅金額=（1000000-27600）×33%=320892（元）

　　相關會計分錄如下：

　　借：固定資產清理        32400

　　　　累計折舊                   117600

　　　　貸：固定資產                    150000

　　借：銀行存款          11000

　　　　貸：固定資產清理                 11000

　　借：營業外支出         21400

　　　　貸：固定資產清理                 21400

　　借：所得稅          324172.2

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅    320892

　　　　　　遞延稅款                                3280.2

　　國家稅務總局《關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發〖2003〗45號）中還同時規定：企業須及時申報扣除財產損失，需要相關稅務機關審核的，應及時報核，不得在不同納稅年度人為調劑。企業非因計算錯誤或其他客觀原因，而有意未及時申報的財產損失，逾期不得扣除。確因稅務機關原因未能按期扣除的，經主管稅務機關審核批準后，必須調整所屬年度的申報表，并相應抵退稅款，不得改變財產損失所屬納稅年度；稅務受理的企業申報的各項財產損失，原則上必須在年終申報納稅之前履行審核審批手續，各級稅務機關須按規定時限履行審核程序，除非對資產是否發生永久或實質性損害的判斷發生爭議，不得無故拖延，否則將按《中華人民共和國稅收征收管理法》和稅收執法責任制的有關規定追究責任，發生爭議的，應及時請示上級稅務機關。

　　作者單位：黑龍江省農墾總局寶泉嶺分局岳華會計師事務所

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