政府績效審計是指由國家審計機關對政府及其所屬部門、事業單位及使用公共資金的企業業務活動和資源管理的經濟性、效率性、效果性進行審查、分析和評價，發現和反映存在的問題，提出改進意見，促進被審計單位提高績效的一種審計活動。雖然績效審計引入中國已有20年，但到目前為止，我國對其理論體系還尚未達成共識，適合中國國情和行之有效的實務操作指南也尚未出臺。下面試從中美政府績效審計的產生背景、內容與范圍、審計標準等方面進行比較，分析兩者之間的異同點，并借鑒美國政府績效審計的經驗，為完善我國政府績效審計的理論與實務提供相應建議和對策。
一、中美政府績效審計比較
�。ㄒ唬┊a生背景比較
20世紀30年代美國再度爆發經濟危機之后，政府加強了對經濟的管制，由于公共開支的日益增加和公營企業的大批涌現，占用了巨額財政資金，加重了納稅人負擔，引起公眾對公共資源節約和效益的關注，要求對公共支出進行績效審計的呼聲越來越高，因此從40年代中期開始，美國會計總署擴大了審查范圍，開始進行績效審計。1972年，美國會計總署的文件《政府機構、計劃項目、活動和職責的審計標準》中第一次提出了“績效審計”，其中對績效審計的內容、實施和報告作了具體規定。自此績效審計走上了規范化的道路，并得以較快發展。
我國的政府績效審計起步較晚，產生于20世紀80年代改革開放初期。當時多數國有企業缺乏活力，物質消耗高，損失浪費嚴重，產品質量差，經濟效益低下。在此背景下，國家提出要把全部經濟工作轉移到以提高經濟效益為中心的軌道上，來保證經濟體制改制的健康進行。我國政府決定由審計機關開展自上而下的經濟效益審計。由于當時主要是針對企業進行效益審計，所以我國一直將績效審計稱為“經濟效益審計”或“效益審計”。
通過比較不難發現，美國審計機構開展績效審計是迫于外界壓力和自身生存發展需要，我國是法律直接賦予審計機構這種權力，由政府來推動績效審計的開展。
（二）內容與范圍比較
美國政府審計的內容主要包括經濟性審計、效率性審計和效果審計（簡稱3E）三方面內容。經濟性審計指評價公共資源的占用和耗費是否節約和經濟，考慮在哪些環節出現了浪費資源或不經濟的現象；效率性審計是指對投入與產出之間的關系進行審查，其審查內容是查明政府部門的經濟活動是否經濟有效，查明低效率的原因，具體包括：政府管理效率、工作效率和資源利用率三個方面；效果性審計指對計劃完成情況進行的審查，即審計產出是否達到了預期的效果，是否獲得了理想的效益，可以重點對基本建設、更新改造、農業、水利、事業、交通、運輸、對外投資、科學技術等項目進行審核評價。我國經濟效益審計內容的確定與美國的做法基本相同，也是圍繞著經濟性、效率性和效果性來展開的。
美國政府績效審計范圍比較廣泛，覆蓋了行政事業單位和國家投資的公共工程等。我國在法律規定上與其極為相似，但在審計實踐工作中，經濟效益審計的重點僅限于國有大中型企業，而忽視了行政事業單位的政府績效審計。
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美國是世界上最早制定績效審計準則的國家，早在1972年，就頒布了《政府的機構、計劃項目、活動和職責的審計準則》，該準則曾于1981、1988和1994年三次修訂，使其進一步完善，修訂后的準則包括綜述、政府審計種類、一般準則、財務審計的現場作業準則、財務審計的報告準則、績效審計的現場作業準則、績效審計的報告準則七部分，并在最后兩個部分對績效審計的實施和報告提出了具體的要求步驟。1988年7月由主計長查理斯·A·保歇爾簽署的《政府審計標準——政府組織、項目、活動和功能審計的標準》共包括七章，對政府審計的一般標準、種類、財務審計的現場作業和報告，審計的現場作業和報告等作了規定。
美國政府績效審計開展較早，政府審計標準已經歷了幾十年審計實踐的檢驗，經過不斷修改和補充，目前已經比較完善，它使政府審計，包括政府績效審計有規可循，保證了審計質量，也使審計結論為社會所承認。我國審計署自1989年開始著手制定我國政府審計準則。1993年3月，審計署印發了《中華人民共和國政府審計準則（征求意見稿）》，1996年1月，審計署提出了《審計工作規范化建設規劃方案》，并于1996年底發布了38個國家審計規范。但這些主要是針對財務審計，還沒有專門針對政府績效審計的規范或準則，我國法規也尚未涉及評價被審計事項的指標體系。在進行政府績效審計時，只是根據需要臨時制訂一些標準包括以行業標準、國際國內先進水平、歷史先進水平等，作為政府績效審計的標準。
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政府績效審計作用發揮得如何，在很大程度上取決審計人員結構的合理性和審計人員素質的高低。多元化的審計人員結構是績效審計得以順利開展的根本前提之一。美國會計總署有工作人員5200名左右，其中會計師約有2500人，經濟師、律師、工程師、數學家、電子計算機專家等約1500人。這為其在不同領域開展績效審計提供了人員保證。與此同時，美國又非常重視對績效審計人員的培訓，培訓內容具體全面，方式多種多樣，以此來提高績效審計人員的素質，保證審計隊伍的先進性。
目前，從我國的現實來看，審計人員構成層次明顯不合理。大部分的審計機構擁有一定數量的審計、財務、會計人才，而其他工程、法律、數學類專業人才極少。可以說，我國目前的審計人員主要是“財會型”人員。另外，審計人員普遍缺乏管理、生產技術等專業知識，對經營管理知識不甚了解；對傳統的審計技術比較熟悉，而對于計算機等現代審計技術不甚精通；現場作業經驗豐富，而綜合分析問題的能力偏低，審計人員素質難以適應政府績效審計的要求。
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美國績效審計運用了現代科學的新方法，如系統論方法、科學管理方法、行為科學方法、運籌學方法、統計抽樣方法等。另外，美國十分重視質量分析方法及決策模型研究，廣泛利用各方面專家的工作。在審計手段上，電子計算機的運用十分普遍，不僅對計算機軟件系統進行審計，也將計算機運用于審計計劃、管理、計算、審計數據庫等方面。
我國仍大量采用如統計分析法、比較法、因素分析法、圖表法和分析性復核等傳統方法進行績效審計。在審計手段上電子計算機的運用雖然廣泛，但主要用來歸集數據，審計軟件包很少。雖然在采集被審計單位數據、查錯糾弊的技術方法上有所突破創新，令國外同行贊嘆。但是，在與財政、稅務等被審計單位聯網，實行聯網審計方面，我們還有很大差距；同時被審計單位財會系統種類繁多，且沒有統一透明的數據接口，給績效審計工作造成很大困難。
二、借鑒與啟示
（一）制定和完善與政府績效審計相關的法律、法規
法律依據是開展績效審計關鍵的一環。依法審計是審計工作的基本原則，只有通過法律、法規的形式把績效審計確定下來，才能夠使績效審計工作的開展有法可依。因此我們應借鑒美國已頒布的政府績效審計準則和政府績效審計標準的作法，在我國《國家審計基本準則》的基礎上，單獨制定《政府績效審計準則》或者完善《國家審計基本準則》，以此來制定具體的政府績效審計職業規范，規范審計主體行為和審計信息傳導機制，實現政府績效審計工作的規范化、制度化、法制化，例如制定績效審計的程序、方法、標準、審計主體和客體，審計報告的內容和形式等職業規范指南。
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我國社會主義市場經濟的特點決定了我國政府支出有著十分廣闊的范圍，從而也就決定了我國的政府績效審計比美國有著更加廣泛的審計范圍，實現審計人員結構的多元化和提高審計人員的素質就顯得更為迫切。
在改善審計人員結構方面，我們可以通過招聘，積極吸收各種相關專業的人才，提高工程技術、法律、計算機、管理、信息等專業人才的比重；也可以通過對現有審計人員進行培訓，增加其不同領域的知識，以此來促進審計人員結構的多元化。同時必須考慮到，審計人員結構要與績效審計開展范圍相適應。
在提高審計人員素質方面，要抓好現有人員的在職培訓，使其更新知識，適應績效審計的要求。要求他們掌握計算機審計等現代審計的技術方法，熟悉國家宏觀經濟政策和相關的法律、法規，掌握經濟管理知識和生產技術等方面的知識。同時，要加強審計人員的職業道德教育，使其明確職責及職業道德，增強他們的自律意識和責任感。
（三）加強績效審計立法與手段研究
當前，我國績效審計理論研究最薄弱的環節就是對方法的研究。真正從事績效審計方法研究的人員寥寥無幾�？茖W合理實用的方法，有利于提高績效審計的質量與效率，對于開展績效審計工作極為重要。同時，績效審計的內容又是一個多元內容，績效審計的空間和時間得到了較大的擴展和延伸。在這種環境下，用系統論、信息論和運籌學的觀點和方法來研究、指導績效審計和加強績效審計方法的研究也就顯得十分必要。
績效審計一般比財務審計、法紀審計需要進行更多的經濟定量分析和績效審計指標計算，利用計算機手段輔助審計，能夠大大提高績效審計工作的效率。但是，由于會計應用程序的紛繁復雜，采用的數據庫系統種類繁多，開發面向不同對象信息系統的審計數據接口，就成為一個十分重要而又繁重的任務。因此，加大力度、加快研究和開發審計數據接口的進度，不僅是推動計算機審計發展的一個重要課題，也是改進績效審計手段的-個重要環節。美國績效審計先進方法和手段的運用值得我們借鑒，應加強我國在該方面的研究，為政府績效審計在我國的順利開展提供理論指導與技術支持。
作者單位：河北農業大學商學院
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