《中華人民共和國會計法》是我國對會計行為進行規范的法律。要準確理解《會計法》，進而自覺地貫徹執行《會計法》，就必須理解《會計法》規范哪些會計行為？如何規范以及為什么采取某種措施進行規范。這就要求對《會計法》進行會計行為分析。本文試運用會計行為學的有關理論對新《會計法》的部分難點問題進行分析，剖析其理論依據，以幫助對《會計法》的理解。

　　一、單位負責人的會計行為學分析

　　《會計法》第四條規定：“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。”第二十一條規定：“單位負責人應當保證財務會計報告真實、完整。”第二十八條規定：“單位負責人應當保證會計機構、會計人員依法履行職責，不得授意、指使、強令會計機構、會計人員違法辦理會計事項。”第六章也同時明確了單位負責人的法律責任。可見，《會計法》將單位負責人推上了單位會計責任主體的地位，這是新《會計法》的重大改進之一。會計責任主體的確定對規范會計行為具有特別重要的意義。因為如果《會計法》所規范的責任主體不能對會計行為負責，或者對會計行為的產生無能為力，則無論怎樣規范該責任主體，都不會對會計行為后果產生影響。單位會計責任主體是由影響會計行為的諸多因素決定的，從會計行為學的角度分析，單位會計責任主體必然是單位負責人。

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　　會計行為主體就是會計行為的實施者，其他會計行為都是由其引發的，在會計行為各要素中處于核心地位。新《會計法》對會計行為的規范十分重視對會計行為主體的規范?！稌嫹ā饭?2條，其中有23條直接涉及到對會計行為主體的規范。

　　會計是一個行為過程，這個行為過程的參與者和執行者即為會計行為主體。單位負責人是會計行為過程的重要參與者。首先是會計行為的發動者和組織者，沒有單位負責人的發動和指揮，就不可能產生這個單位的會計行為；其次，在會計工作過程中，單位負責人也是參與者，各種會計政策的選擇，各種重大會計事項的決策等，都離不開單位負責人的參與。因此，“會計行為主體既包括企業管理當局，也包括‘會計人’。”（王開田，1999）在以往許多關于會計行為主體的研究中，往往只側重于“會計人”的研究，而忽視了單位負責人這個重要的會計行為主體。

　　既然單位負責人是會計行為主體，就應該對會計行為承擔其應負的責任。因此僅從會計行為主體的范圍界定看，單位負責人同會計人一起構成了單位會計的責任群體。

　?。ǘ嬋私巧c單位會計責任主體。

　　單位負責人和會計人誰為單位會計責任主體，取決于單位負責人及會計人在企業中擔任的角色。根據契約理論中的委托代理理論，企業是若干契約的組合，契約的當事人一方為資產所有者，是委托人；另一方為資產的使用者，即企業經營者或企業管理當局是受托人或代理人。委托人將資產的使用權以契約的形式轉讓給受托人或代理人，企業管理當局在企業內部又將相應的權力委托給各層下屬部門，這樣，企業實際上就成為一個金字塔式的委托代理關系的多面體。

　　在企業的委托代理網絡中，會計作為企業唯一的正規信息系統，與企業其他代理機構或人員相比具有明顯區別，充當了特殊角色。首先會計處于委托人與代理人之間的中介地位。委托代理關系的出現，會計才得以從萌芽狀態發展為真正意義上的會計，此時，會計的職責就是代表代理人向委托人反映受托責任的履行情況。因此，會計人是企業代理人和委托人的中介，溝通了他們之間的關系。其次，會計人直接受托于企業管理當局，間接受托于企業外部委托者，包括股東、債權人、國家有關部門等。在會計人、委托人、代理人三者關系中，雖然會計人負有不可推卸的向委托人報告代理人責任履行情況的責任，但會計人直接受雇于管理當局，為管理當局服務，在管理當局的授權下，向企業外部提供會計信息，如實反映受托責任的履行情況。

　　企業會計直接受托于企業，間接受托于外部委托者的中間人角色，是不以人的意志為轉移的。因為會計是企業重要的內部管理活動之一，既然是企業管理活動，就必須接受企業管理當局的直接領導，否則，就無法有效地履行會計的管理職能。如果違反這一客觀要求，硬將會計人直接受托于委托人，間接受托于代理人，將會產生如下弊端：（1）形成了委托人對企業的直接管理，使企業管理當局的自主理財權受到影響。（2）造成了企業會計的雙重身份，一重身份是代表委托人行使監督職能，另一重身份是企業管理者。雙重身份會造成會計人與企業管理當局間的關系危機，影響企業理財。同時，會計身在企業的一個下屬管理機關，對其上層管理者實施監督，造成實際上的逆向監督，有違層層負責的科學管理原則，必然是監督不力。再加上會計人為了維護個人利益，也有可能放松甚至放棄對其行政上司的管理。（3）長此以往，企業管理當局必然感到由委托人直接管理的會計人對其有很多不便，便有可能架空委托人的會計人，暗地里形成自己的會計人，從而嚴重影響會計信息質量。新《會計法》對此也有了明確的認識，撤消了原《會計法》中關于會計雙重身份的規定，使會計身份企業化。即以法律的形式明確了企業會計直接受托于企業，間接受托于外部委托人的中間人角色。

　　從會計人的上述地位可以看出，會計人的向外部提供會計信息的行為，實質上是企業行為的一個組成部分，會計人的這一義務與責任實際上是企業管理當局的義務與責任的連帶責任，是代表管理當局向委托人報告業績。在會計行為過程中，會計人必須聽從管理當局的控制和指揮，甚至對于那些違反會計法規、制度的命令會計人也難以抵抗。一項調查表明，單位領導授意會計人違反財經法紀，有39.55％的會計人只能按領導意圖辦或完全聽領導的，只有7.3％的會計人越級上告或在群眾中造輿論，還有7.62％的會計人遇到此類問題只好設法調走。（楊秋林等，1999）所以，盡管會計人是提供會計信息的主要完成者卻無力承擔會計信息質量的主要責任，單位會計責任主體只能是企業管理當局，即單位負責人。

　　所以，新《會計法》明確規定了“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”，符合會計行為學原理，抓住了問題的本質，對于克服會計造假，提高會計信息質量具有重要意義。單位負責人應自覺承擔起這一責任，再不能象以前那樣將會計責任全部推托給會計人員。

　　二、規范沖突與《會計法》對會計行為的規范

　　在整個會計活動過程中，存在著復雜的規范關系，規范沖突是指由于每一種規范所體現的利益決定和價值標準不同而造成的各種規范之間的矛盾。最為典型的是維護會計活動普遍秩序的普遍規范（會計法律規范）和維護本單位利益的特殊規范之間的沖突。如會計人舉報本單位偷稅漏稅行為，用會計的普遍規范衡量是正常行為，而用維護本單位利益的特殊規范衡量就被本單位認為是異常行為。此時，會計人選擇哪一種規范就決定了舉報本單位偷稅漏稅這一行為是否發生。

　　在會計規范沖突中，會計行為的正常與異常是相對而言的。從表面上看，人們一般都以會計普遍法律規范為標準來衡量會計行為的正常與異常。實際上，各群體、組織都以自己的特殊規范作為評價會計人個體行為正常與否的標準。當普遍規范與特殊規范發生沖突時，幾乎每個單位都有的特殊規范對會計人遵守普遍規范形成壓制。

　　會計人在會計行為過程中，總是依賴于一定的會計規范，但不可能依賴所有的規范，必須在規范沖突中進行選擇。這種選擇決定于個體需要與外界各種規范對需要的滿足程度，沒有需要，也就沒有必要順從或背離什么規范?！稌嫹ā愤@一普遍規范的貫徹執行，也有賴于其對會計人的滿足程度及對會計人選擇與其相沖突的規范的控制。其具體措施：一是能與單位利益保持一致的方面盡量保持一致，避免不必要的規范沖突；二是采用科學的獎勵與懲罰手段，通過獎勵，滿足或部分滿足會計人的物質和精神需要，調動會計人及其他有關人員的積極性、創造性，引導形成良好的會計秩序。通過懲罰，保護正當行為，加大違法成本和風險，防止異常行為的發生，維護最低標準的會計秩序。

　　新《會計法》較好地運用了規范沖突中會計行為規范的上述理論，為《會計法》的貫徹、實施奠定了良好的理論基礎。具體表現在：

　　1、《會計法》的立法宗旨之一是通過規范會計行為，達到加強管理，提高經濟效益的目的。這與企業的最終經營目標是一致的。這從根本上奠定了《會計法》與單位某些特殊規范達成一致的基礎。只有這樣，《會計法》才有真正落到實處的社會經濟基礎，才能被會計人自覺的接受，才能對會計行為實行有效控制。

　　2、《會計法》明確規定了會計核算的范圍和依據、循環程序、信息載體及技術要求標準等。這種明確的法律規定可以避免會計人鉆《會計法》的空子，背離《會計法》，執行小團體的特殊規范。

　　3、《會計法》規定“對認真執行本法，忠于職守，堅持原則，作出顯著成績的會計人員，給予精神的或物質的獎勵”：“對受打擊報復的會計人員，應當恢復其名譽和原有職務、級別”等獎勵和保護措施。通過這些措施，來滿足會計人的某些需要，促使會計人與不正當行為作斗爭，自覺接受《會計法》的規范。

　　4、《會計法》加大了對違法行為的懲罰力度，包括取消會計從業資格，承擔法律責任等。這就提高了會計人選擇不正確的特殊規范來滿足個人需要的風險和成本，促使《會計法》貫徹實施。

　　三、會計信息化與《會計法》的完善和發展會計行為是由會計行為主體發出的，同時也受會計行為環境和會計行為客體的影響。不同的會計行為環境和會計行為客體會促使會計行為主體采取不同的會計行為方式。二十一世紀信息時代已是各國人民的共識，信息技術飛速發展是這個時代的最主要特征。會計環境的信息化必將導致會計行為客體信息化、會計處理方式信息化，最終導致會計全方位信息化。會計信息化是一場會計革命，它是會計行為方式的徹底變革。這場革命的序幕已經拉開。

　　會計信息化必然要求有與之相適應的會計法律規范，比如會計核算程序、電子憑證帳簿設置、會計網絡安全、會計信息系統監督等?！稌嫹ā冯m也規定：使用電子計算機進行會計核算的，其軟件及其生成的會計憑證、會計帳簿、財務會計報告和其他會計資料，也必須符合國家統一的會計制度的規定。但目前還是以規范傳統的會計行為為主。當然，現行《會計法》必須符合現在的實際情況，否則就達不到應有的法律效果。但我們也必須認清會計信息化發展的方向，積極探討會計信息化時代的會計行為規范，促進《會計法》的不斷完善、發展。