1721年英國的查爾斯。斯內(nèi)爾的第一份獨(dú)立審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生，很多人以此作為世界獨(dú)立審計(jì)史的開始。但有必要說明，獨(dú)立審計(jì)活動事實(shí)上在此前就早已產(chǎn)生。1845年英國《公司法》規(guī)定公司的賬目應(yīng)當(dāng)由獨(dú)立的會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，成為獨(dú)立審計(jì)作為正式制度產(chǎn)生的標(biāo)志。這期間，伴隨世界經(jīng)濟(jì)的滄桑變化，獨(dú)立審計(jì)也呈現(xiàn)出繽紛的色彩，特別是20世紀(jì)以來資本主義高度發(fā)展的一百年，獨(dú)立審計(jì)制度得到了飛速發(fā)展。

　　一、審計(jì)主體——獨(dú)立審計(jì)師和審計(jì)機(jī)構(gòu)的變化

　　1、個(gè)人作為會計(jì)專家執(zhí)業(yè)持續(xù)了近一個(gè)半世紀(jì)。19世紀(jì)中葉以前，民間審計(jì)師主要從事會計(jì)業(yè)務(wù)，如幫助委托人建賬、結(jié)賬、轉(zhuǎn)賬和記賬，檢查修正有爭議的賬務(wù)，辦理破產(chǎn)清算、信托、保險(xiǎn)等業(yè)務(wù)，從事審計(jì)只是副業(yè)，公司審計(jì)由公司董事以外的監(jiān)事專辦。“到了19世紀(jì)70年代以后，民間審計(jì)師方才發(fā)揮其固有的職能，審查會計(jì)記錄，編制審計(jì)報(bào)告”，而代理記賬業(yè)務(wù)一直沿襲下來，會計(jì)師的名稱也沿用了200多年，也難怪有人常常將注冊會計(jì)師與公司內(nèi)部記賬會計(jì)師混為一談。民間審計(jì)，也被稱為“私人審計(jì)”，最初是不被人接受的。直到19世紀(jì)“新的股份公司法案誕生，股份公司制度找到了繁榮發(fā)展的發(fā)端”，從而使股份公司的“外部監(jiān)督”獨(dú)立審計(jì)加速誕生，也正是在這個(gè)時(shí)候，獨(dú)立審計(jì)師才走出了個(gè)人執(zhí)業(yè)的圈子。

　　2、合伙的組織形式應(yīng)獨(dú)立審計(jì)本源職能的確立而產(chǎn)生。由于股份公司的誕生、發(fā)展和迅速壯大，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，甚至跨國發(fā)展，組織結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜，個(gè)人執(zhí)業(yè)無法獨(dú)立承擔(dān)審計(jì)工作，職能和責(zé)任的增加，也使之認(rèn)識到必須尋求風(fēng)險(xiǎn)、質(zhì)量控制的途徑和機(jī)制。在職業(yè)會計(jì)師由個(gè)人執(zhí)業(yè)向合伙執(zhí)業(yè)的轉(zhuǎn)變中，源于會計(jì)師的內(nèi)在動力和社會公眾的外在要求，個(gè)人執(zhí)業(yè)的專業(yè)精神和無限責(zé)任保留了下來。合伙組織的無限責(zé)任最初并非法律規(guī)定，而是職業(yè)會計(jì)師的自我定位、執(zhí)業(yè)勝任能力要求和獨(dú)立性約束。客觀上，無限責(zé)任遏止了早期會計(jì)師日益泛濫的局面，強(qiáng)調(diào)執(zhí)業(yè)勝任與承擔(dān)責(zé)任，也為獨(dú)立性提供了更大的約束力；合伙責(zé)任的連帶關(guān)系，保證了合伙人之間相互監(jiān)督、相互負(fù)責(zé)的內(nèi)在動力，同時(shí)也提升了職業(yè)能力、地位和形象，使社會公眾對股份公司“外部控制”的要求從形式上和實(shí)質(zhì)上都得到一定的滿足。

　　3、20世紀(jì)80年代末有限責(zé)任合伙形式出現(xiàn)。20世紀(jì)70年代，會計(jì)師事務(wù)所遇到大危機(jī)以來最大的一次訴訟浪潮，當(dāng)時(shí)流行的消費(fèi)主義理念傾向于竭力保護(hù)購買人、存款人、貸款人和投資人。在很多訴訟案件中，審計(jì)師對第三方負(fù)責(zé)不是因?yàn)檫^失，而只是因?yàn)槲窗l(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)上的瑕疵，因此很多投資人、金融機(jī)構(gòu)、政府部門、甚至沒有依賴關(guān)系的第三人也進(jìn)入訴訟、索賠的大軍，“非過錯(cuò)原則”訴訟、集團(tuán)訴訟、第三人范圍無限擴(kuò)大的訴訟，使注冊會計(jì)師深陷到“深口袋”當(dāng)中。典型的是美國儲貸協(xié)會倒閉案件，上百個(gè)不知情的合伙人為這宗巨額賠償承擔(dān)了連帶責(zé)任。有統(tǒng)計(jì)表明，1985年到1992年期間，美國的責(zé)任保險(xiǎn)以平均300％的速度增長，大型事務(wù)所則達(dá)到1000％，由事務(wù)所承擔(dān)的免賠額提高了6倍，且提供責(zé)任保險(xiǎn)的公司從15家減少到4家，40％的事務(wù)所因過高的成本而不買保險(xiǎn)。這種情況下，一些大型會計(jì)師事務(wù)所一浪高過一浪地提出改革無限責(zé)任合伙的強(qiáng)烈要求。1989年英國《公司法》第一次通過審計(jì)師可以組建有限責(zé)任公司。有限責(zé)任合伙公司（LLPs），取股份公司有限的所有優(yōu)勢，同時(shí)保留合伙的形式和稅收上的優(yōu)惠。為此五大會計(jì)公司將風(fēng)險(xiǎn)最大的上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)并入單獨(dú)設(shè)立的有限責(zé)任公司。但統(tǒng)計(jì)表明，英國6000多家事務(wù)所中，只有約100家實(shí)施了公司制改革。根本原因是：有限責(zé)任使得原有的“合伙文化”泯滅，客戶也認(rèn)為有限責(zé)任的信譽(yù)不如從前，另外關(guān)于有限責(zé)任須公開賬務(wù)、調(diào)高個(gè)人稅收、合伙人入伙、退伙、股份轉(zhuǎn)讓等煩累，使得合伙人并不熱衷于有限責(zé)任公司。也就是說，至少審計(jì)師還認(rèn)為，會計(jì)師職業(yè)是由個(gè)人執(zhí)業(yè)勝任能力的“智合”構(gòu)成的，而不是“資合”。此外，會計(jì)公司跨國執(zhí)業(yè)的發(fā)展，是有限責(zé)任形式在大型會計(jì)師事務(wù)所得以發(fā)展的又一個(gè)原因。

　　二、審計(jì)客體——服務(wù)對象的變化

　　總體上看，歷史上注冊會計(jì)師服務(wù)對象經(jīng)歷了兩次大的變化，第一階段是投資者、債權(quán)人；第二階段是社會公眾。

　　1、為投資者和債權(quán)人服務(wù)。這個(gè)階段經(jīng)歷了久遠(yuǎn)的時(shí)間。這與自由資本主義時(shí)期強(qiáng)調(diào)保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)、股東權(quán)益最大化的背景一脈相承。這期間，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展軌跡的不同，有的以所有者主體為重，如美國、英國；有的則以債權(quán)人主體為重，如德國、法國、日本等。

　　2、為社會公眾服務(wù)。這是20世紀(jì)60-70年代以來的提法。這與企業(yè)資本社會化、消費(fèi)者保護(hù)主義、社會福利政策以及政府管制的傾向如出一轍。1984年美國高等法院宣布，審計(jì)師的首要職責(zé)是保護(hù)公眾的投資利益。以“社會公眾”取代投資者、債權(quán)人，與審計(jì)報(bào)告使用者“第三人”范圍的拓展有關(guān)。一方面，由于更加注重證券市場的籌融資功能，企業(yè)的公共性不斷增強(qiáng)，而財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者不僅是現(xiàn)實(shí)的投資人，還包括大量的潛在投資人；另一方面，各國紛紛通過立法確立了注冊會計(jì)師在公共事務(wù)管理中的鑒證職能，非營利性公共服務(wù)機(jī)構(gòu)的大量出現(xiàn)及對其進(jìn)行第三方審計(jì)的要求，使注冊會計(jì)師更加貼近關(guān)系公眾切身利益的事項(xiàng)。

　　三、審計(jì)目的和職能的變化

　　獨(dú)立審計(jì)的目的和職能經(jīng)歷了從監(jiān)督、鑒證到公允反映的變化過程。

　　1、查錯(cuò)防弊。從獨(dú)立審計(jì)的發(fā)源地——英國考察，在19世紀(jì)中葉前，公司審計(jì)主要由股份公司的監(jiān)督人專職承辦，早期的審計(jì)目標(biāo)主要是：查明欺詐舞弊、技術(shù)錯(cuò)誤、原理錯(cuò)誤，其中檢查舞弊是審計(jì)人員責(zé)任中最重要的內(nèi)容，審計(jì)被作為控制公司經(jīng)理和董事的一種手段。因此，審計(jì)人員主要采用過賬審計(jì)和憑證審計(jì)，進(jìn)行賬賬核對和賬證核對，并且主要針對資產(chǎn)負(fù)債表。

　　2、財(cái)務(wù)報(bào)表公允反映。到20世紀(jì)30年代，由于股份公司的迅速發(fā)展和規(guī)模擴(kuò)大，注冊會計(jì)師無法繼續(xù)采取詳細(xì)審計(jì)的方法。大危機(jī)爆發(fā)后，美國率先進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)階段。40年代末，審計(jì)業(yè)務(wù)由資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)擴(kuò)展為對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)和公允表示意見，審計(jì)目的主要是向股東、投資者和其他利害關(guān)系人披露企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表是否正確地反映了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，審計(jì)報(bào)告用于公開發(fā)表。1948年9月，美國職業(yè)界發(fā)布了第一套一般公認(rèn)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，隨后，1949年美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）所屬的審計(jì)程序委員會發(fā)布《內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當(dāng)局和獨(dú)立注冊會計(jì)師的重要性》報(bào)告，提出內(nèi)部控制是否健全及是否得到一貫遵行對注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的好壞及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小有著舉足輕重的影響。此后，AICPA又發(fā)布一系列公告，使內(nèi)部控制審查逐漸成為一項(xiàng)必經(jīng)的審計(jì)步驟。到了五六十年代，英國也出現(xiàn)了“制度基礎(chǔ)審計(jì)”技術(shù)，審計(jì)技術(shù)具有了現(xiàn)代意義。借助內(nèi)部控制的作用及對其進(jìn)行的審查，審計(jì)時(shí)間、成本得以降低，但審計(jì)范圍從原來的財(cái)務(wù)報(bào)表拓展為企業(yè)管理范疇。理論上，在企業(yè)內(nèi)部具有相當(dāng)完備的管理制度的情況下，該企業(yè)的會計(jì)記錄就會相對可靠，即使采取抽樣的辦法，也可以達(dá)到審計(jì)目的；而發(fā)現(xiàn)企業(yè)日常經(jīng)營活動中的錯(cuò)誤與舞弊行為，只能退為獨(dú)立審計(jì)的次要目的。

　　3、特殊目的審計(jì)。與一般審計(jì)相對應(yīng)，它是指對查賬范圍作了特別規(guī)定的審計(jì)，有時(shí)也指對特殊企業(yè)或組織進(jìn)行的審計(jì)。具體來說，一般是指為了某種特殊目的而臨時(shí)對特定組織或特定賬戶進(jìn)行的詳細(xì)審查。如：（1）為揭發(fā)挪用公款或貪污進(jìn)行的現(xiàn)金審計(jì)；（2）為檢查工資和與工資有關(guān)的各種保險(xiǎn)、所得稅的計(jì)算是否正確所進(jìn)行的工資審計(jì)；（3）為探討成本計(jì)算組織是否合適，檢驗(yàn)成本記錄資料算出的產(chǎn)品成本是否正確所進(jìn)行的成本審計(jì)；（4）關(guān)于企業(yè)創(chuàng)辦、合并、清算、改組和破產(chǎn)的審計(jì)。就上述審計(jì)的性質(zhì)和作用來說，與其說特殊審計(jì)，勿寧說特殊調(diào)查，其審計(jì)計(jì)劃、查賬方法以及審計(jì)報(bào)告都與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有所不同。

　　4、社會責(zé)任審計(jì)。雖有“審計(jì)”之名，實(shí)際上，社會責(zé)任審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并不相干。作為一個(gè)新興領(lǐng)域，它產(chǎn)生于20世紀(jì)70年代的美國和印度，基于這樣一種觀念：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對社會負(fù)責(zé)，并有義務(wù)向社會提供其履行責(zé)任的情況或報(bào)告。因此，社會責(zé)任審計(jì)是一種檢查企業(yè)履行社會責(zé)任情況的審計(jì)，審計(jì)對象是社會責(zé)任事項(xiàng)，雖然也審查會計(jì)和有關(guān)事項(xiàng)，但不以會計(jì)業(yè)務(wù)為對象，因此不同于會計(jì)審計(jì)和經(jīng)營審計(jì)。它要求公司提供非財(cái)務(wù)信息，如雇員狀況、工資及相關(guān)成本、健康和安全條件、其他工作條件、職工培訓(xùn)及行業(yè)關(guān)系、環(huán)境報(bào)告等。盡管社會責(zé)任審計(jì)涉及的許多問題如審計(jì)對象、方法、技術(shù)、程序、標(biāo)準(zhǔn)等還需要進(jìn)一步研究解決，但是它迎合了社會公眾利益至上的社會需求，已經(jīng)日益被人們所認(rèn)識和接受。

　　四、審計(jì)方法的演變

　　1、報(bào)表導(dǎo)向?qū)徲?jì)（也稱賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)）。它適應(yīng)了早期查錯(cuò)防弊的審計(jì)目的。其特點(diǎn)是從公司的賬目和憑證出發(fā)，檢查各項(xiàng)業(yè)務(wù)分錄的準(zhǔn)確性、賬簿加總是否正確、總賬與明細(xì)賬是否一致。隨著企業(yè)組織規(guī)模的擴(kuò)大，審計(jì)人員無法對賬證、賬簿進(jìn)行全面詳細(xì)的審查，開始采取以財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)的抽查方法，并開始由順查法改為逆查法，即集中資產(chǎn)負(fù)債表記錄的主要項(xiàng)目，然后抽取憑證進(jìn)行詳細(xì)審查。隨著審計(jì)對象的變化，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)日益暴露出缺陷，一是由于抽樣數(shù)量越來越大，樣本選取有很大盲目性，又以判斷抽樣為主，審計(jì)師無法保證不發(fā)生重大錯(cuò)弊；二是圍繞賬表事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，耗時(shí)費(fèi)力，且不能保證審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。審計(jì)人員意識到要保證審計(jì)質(zhì)量，只有尋求更有效的審計(jì)方法，20世紀(jì)30年代，美國發(fā)生了審計(jì)史上最大的一宗舞弊案件——麥克森。羅賓斯公司倒閉案件，使公眾對職業(yè)界的信任大打折扣，也促使了審計(jì)方法的迅速改變。

　　2、系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（也稱制度基礎(chǔ)審計(jì)）。制度基礎(chǔ)審計(jì)的產(chǎn)生原因主要有以下三點(diǎn)：其一，直接原因是20世紀(jì)40年代審計(jì)目的的變化，麥克森。羅賓斯公司倒閉案件發(fā)生后，財(cái)務(wù)報(bào)告的外部使用者開始關(guān)注企業(yè)經(jīng)營活動，要求審計(jì)師對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有全面了解，因此，審計(jì)目的不再強(qiáng)調(diào)查錯(cuò)防弊，而是驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)、公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果；其二，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和企業(yè)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，迫使注冊會計(jì)師尋找既保證審計(jì)質(zhì)量又降低審計(jì)成本的辦法；其三，在審計(jì)實(shí)踐中，注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)，企業(yè)內(nèi)部控制越強(qiáng)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越小，認(rèn)識到抽樣審計(jì)可以與內(nèi)部控制制度結(jié)合起來。因此，獨(dú)立審計(jì)方式逐漸演變成以評審內(nèi)部控制為著眼點(diǎn)，在評估被審計(jì)單位內(nèi)部控制及其發(fā)揮作用情況的基礎(chǔ)上，根據(jù)內(nèi)部控制可信賴的程度，來確定抽樣審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，合理運(yùn)用審計(jì)力量和時(shí)間，恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用各種審計(jì)方法，獲取適當(dāng)、充分的審計(jì)證據(jù)，從而控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。具體方法是：對內(nèi)部控制進(jìn)行調(diào)查、測試和評價(jià)，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，以便取得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。美國1933年的證券法和1934年的證券交易法明確規(guī)定，各公司有價(jià)證券上市時(shí)，需要向“證券交易委員會”和交易所提出上市申請書并有經(jīng)過注冊會計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表，并且以后每年定期報(bào)送這種經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表。獨(dú)立審計(jì)由此也從傳統(tǒng)審計(jì)階段進(jìn)入到現(xiàn)代審計(jì)階段。

　　制度基礎(chǔ)審計(jì)的特點(diǎn)包括：一是由職業(yè)審計(jì)人員依據(jù)公正的審計(jì)準(zhǔn)則來判斷企業(yè)的會計(jì)行為是否正當(dāng)；二是必須在企業(yè)內(nèi)部具有完善的內(nèi)部控制條件下進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，如果企業(yè)內(nèi)部管理很差，其全部會計(jì)記錄就會令人難以信賴，因此，勢必進(jìn)行全面審計(jì)，但全面審計(jì)在費(fèi)用和技術(shù)上都難以辦到；三是法定職責(zé)也給執(zhí)業(yè)人員帶來了法定訴訟風(fēng)險(xiǎn)，由于企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大，企業(yè)管理者受托責(zé)任約束增強(qiáng)，會計(jì)師執(zhí)業(yè)公證作用提高的同時(shí)，公眾的期望和法律責(zé)任也增強(qiáng)了。

　　3、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生同樣與審計(jì)環(huán)境的變化直接相關(guān)。20世紀(jì)的大危機(jī)后，科技的不斷進(jìn)步和企業(yè)競爭的日趨激烈，使企業(yè)經(jīng)營活動不確定性增加，企業(yè)管理舞弊也不斷增加。三四十年代會計(jì)師職業(yè)職責(zé)的法定化，提高了社會公眾對該職業(yè)的期望，在報(bào)表審計(jì)職責(zé)的基礎(chǔ)上，審計(jì)人員還擔(dān)負(fù)起揭露企業(yè)管理人員欺詐舞弊行為的更大責(zé)任，這與當(dāng)時(shí)職業(yè)界對責(zé)任的認(rèn)識存在差距，致使70年代出現(xiàn)訴訟浪潮。為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅考慮企業(yè)內(nèi)部會計(jì)核算系統(tǒng)和管理活動本身的風(fēng)險(xiǎn)，還考慮控制環(huán)境等因素導(dǎo)致的企業(yè)經(jīng)營面臨的外部風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)量化和模型化，確定審計(jì)證據(jù)的數(shù)量，使得在企業(yè)面臨不確定性經(jīng)營環(huán)境的情況下，能夠有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率和質(zhì)量。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)試圖將企業(yè)經(jīng)營活動風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系起來，它與制度基礎(chǔ)審計(jì)不同的是，不但考慮企業(yè)內(nèi)部會計(jì)系統(tǒng)和程序，而且全面考慮企業(yè)外部的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，考慮降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的活動。六七十年代，美國注冊會計(jì)師協(xié)會、證券交易委員會和紐約證券交易所先后發(fā)表公告，號召各大公司成立審計(jì)委員會，由審計(jì)委員會選定和聘請外部審計(jì)師，并參與公司經(jīng)營責(zé)任的調(diào)查。