摘 要：本文介紹了美國內部控制審計準則的發展與現狀，在對現行注冊會計師職業準則重要條款探討的基礎上，分析了內部控制準則給美國經濟環境帶來的積極影響，并通過與我國審計準則建設情況和內部控制規范現狀的對比，以期對改進和規范我國內部控制審計有所啟示。

　　關鍵詞：內部控制 審計準則

　　自2002年美國《薩班斯-奧克斯利法案》以來，美國內部控制審計規范相繼發生了較大的變動，對上市公司財務報表的內部控制和其他規模企業的內部控制帶來了深刻的影響。我國2008年6月，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發布了《企業內部控制基本規范》以及《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制應用指引》和中國注冊會計師主持起草的《企業內部控制鑒證指引》等配套規范的征求意見稿，這意味著我國初步建立了內部控制的相關法規。本文通過分析美國內部控制審計準則的發展現狀，以期對改進和規范我國內部控制審計有所啟示。

　　美國內部控制審計準則的發展現狀

　　（一）《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布

　　在安然以及世通的財務舞弊案相繼發生后，美國內部核查體系的諸多缺陷立刻引起了政府的高度關注。針對安然、世通等財務欺詐事件，美國國會出臺了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》。該法案由美國眾議院金融服務委員會主席奧克斯利和參議院銀行委員會主席薩班斯聯合提出，又被稱作《2002年薩班斯-奧克斯利法案》（簡稱薩班斯法案），法案主要內容和意義有：要求建立上市公司會計監管委員會（PCAOB），并授權 SEC 對PCAOB 實施監督，加大了獨立監管的力度；要求加強注冊會計師的獨立性，規定不可同時提供的業務以及合伙人輪換制度；要求上市公司的管理層評估和報告公司最近年度的財務報告內部控制的有效性，加大公司管理層的責任；強化財務披露義務，改善上市公司的財務信息透明度；加重違法行為的處罰措施，提高違法的成本。

　　此外，404 條款還要求公司的外部審計師對管理層的評估意見出具“證明”，也就是說，向股東和公眾提供一個信賴管理層對公司財務報告的內部控制描述的獨立理由。《薩班斯-奧克斯利法案》是美國自上世紀30年代以來政府制定的涉及面最廣、處罰措施最嚴厲的公司法律，該法律的頒布旨在提高公司信息披露的準確性和可靠性，增加公司責任，為上市公司會計和審計的不適當行為規定更加嚴厲的處罰，同時保護投資者。

　　（二）第2號審計準則和第5號準則的頒布

　　為指導注冊會計師出具內部控制審核報告，2004年6月美國PCAOB發布了第2號審計準則（AS NO.2）——《聯系財務報表審計進行的財務報告內部控制審計》。該準則中明確規定了注冊會計師應當在進行上市公司財務報表審計的同時實施對上市公司內部控制的審計，并提出了綜合審計的概念。

　　自審計師開始應用第2號準則起，PCAOB密切的監督了準則的執行并收集了來自各方對準則實施的反饋。根據國際財務執行官（FEI）2005年對300多家企業的調查結果，每家需要遵守薩班斯法案的美國大型企業第一年實施第404節的總成本將超過460萬美元。這些成本包括35000小時的內部人員投入、130萬美元的外部顧問和軟件費用以及150萬美元的額外審計費用（增幅達到35%）。過高的內部審計費用和極為繁瑣的內部審計程序使這兩個準則的正式頒布遭來多方非議。為了應對來自多方的批評和懷疑，PCAOB在2006年12月發布了新的內部控制審計準則征求意見稿，最終于次年7月通過了其最終修訂稿。

　　（三）美國第5號審計準則的重大變動

　　第5號內部控制審計準則（AS NO.3）首先指引審計師將注意力投向最重要的控制。該準則沿用了以往的由上至下（從財務報表和實體層面到流程層面）的審計方式并且強調了風險評估的重要性，提出審計師從對公司的實質性漏洞風險進行評估開始，就應當不斷的調整審計程序，以將審計重點放在風險最大的區域使審計更為有效，并顯著增加發現曾被忽視的實質性漏洞的幾率。另外，該審計準則修訂了重大缺陷和實質性漏洞的定義，用“合理可能性”替換“微小可能性”以改善對缺陷的評估以及重新確定了實質性漏洞的內涵，以避免公司和審計師在定義、討論和確定那些不足以對公司內部控制整體產生影響的缺陷上花費過多時間。

　　在程序上，該準則刪除了部分對內部控制審計而言不必要的程序，例如：刪除了關于評價管理層自身評估流程的要求，以及刪除了“每年的審計必須獨立”這一要求，從而允許審計師使用一定量的循環測試來減少當年的審計工作。在適用范圍上，第5號準則將適用范圍擴大到較小規模的公司。準則改變了以往細節性的指導，采用原則性的語言要求審計師在決定如何應用準則前，考慮公司的具體事實和環境。這樣的做法有效地提高了審計的效率并保持了較低的成本。另外，值得一提的是，第5號準則簡化了陳述方式，對陳述報告進行了重組，以更好地反映內部控制審計流程并且可讀性大大提高。

　　對我國內部控制審計制度建設的啟示

　　我國至今仍沒有相關內部控制審計的法律規范，現行的規范體系是由各個政府職能機構和組織頒布的多條規定構成，其中最核心的內容包括：2001 年10 月證監會發布的《關于做好證券公司內部控制評審工作的通知》中對內部控制評審提出的規定。而在其他規范中， 沒有對管理層進行財務報告內部控制有效性評價提出強制性規定。

　　中國注冊會計師協會于2002年2 月制定的《內部控制審核指導意見》， 該指導意見提出了內部控制鑒證服務的性質、對象、標準、范圍等許多內容，但是與當前審計服務市場開展內部控制鑒證業務以及理論界對內部控制理論體系的認識存在不小差距。中國內部審計協會2003 年6月實施的《內部審計具體準則——內部控制審計》，該準則基于COSO框架的評價方法， 從被審計單位的控制環境、風險評估過程、信息系統和溝通、控制活動、對控制活動的監督五個方面評價內部控制系統。但是諸多內容基本上是原則性的， 在現實中的可操作性相對較差。最近幾年，我國正加快了內部控制審計的制度建設，筆者認為應從以下幾個方面進行完善：

　　（一）從規范制定層面分析

　　美國的內部控制準則體系已趨近成熟，擁有包括第2 號審計準則和第5號審計準則在內的一整套指導體系，并被獨立的劃分為一條獨立的準則，現行的美國第5號審計準則采用了偏向規則式的表述方式。與之相比，我國的內部控制審計仍未能被列為一條獨立的審計準則，僅作為2006注冊會計師執業規范第1211號的第四章節對內部控制審計作了有限的規范，并且所涉及的內容大多采用了原則式的表述方式，在隨后的準則指南中對具體操作方法作進一步的解釋。筆者建議，可以通過將美國的第2號審計準則和第5號審計準則作為參考，制定出一套適應社會主義市場經濟體系的完整內部控制審計準則，規范內部控制審計的服務性質、審計責任主體、審計方式、評價標準，指導審計師職全面地執行內部控制審計任務，提高內部控制審計的規范性和可靠性。

　　（二）從準則執行層面分析

　　我國的內部設計控制規范并沒有明確強調內部控制審計的不可缺失性，也沒有具體地規定必要的內部控制審計步驟和程序，在審計實務中，為了追求審計效率，我國審計職業界主要采取了兩個方面的對策來減少對內部控制的測試工作量：開發出一套了解內部控制和進行控制測試的程序表來，在審計工作中簡單、消極地勾劃表格；開始探索分析性程序，希望以某些關鍵指標、關聯和趨勢作為引導審計資源流向的標桿。當然，前者有助于逃避責任，后者有助于降低風險。但是總體上看，兩者都對審計有效性存在極大的負面影響。

　　盡管我國已經初步確立了風險基礎戰略審計系統，并強調了內部控制對整體審計工作效率和效果的影響，但是在實務中內部控制審計所受到的關注仍舊不足，沒有強制執行內部控制審計帶來的直接后果往往是忽視某些重大錯報風險，給整體審計工作帶來不利的影響，所以，我國有必要進一步強調內部控制審計工作的重要性，通過完善內部控制審計，提高各類公司的財務信息透明度從而提高審計質量。

　　（三）從準則信息披露層面分析

　　我國內部控制信息披露機制尚不完善，有關內部控制信息披露的規定主要是中國證監會制定的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號——招股說明書》第122條規定以及《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第 11號——上市公司發行新股招股說明書》第59條的相關規定。2000年底中國證監會頒布的《公開發行證券的公司信息披露編報規則》第7號《商業銀行年度報告內容與格式特別規定》、第8號《證券公司年度報告內容與格式特別規定》，要求商業銀行、證券公司應對內部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明。

　　不難看出，目前我國對內部控制信息披露的強制性規定主要針對的是商業銀行、證券公司、發行新股的上市公司等，對其他類型公司還沒有強制性規定。由于我國大部分上市公司不要求強制披露內部控制信息，所以對內部控制信息進行審計就缺乏必要的動力與強制性。由此可見，加強對內部控制審計披露的規范，通過更完善的制度約束審計師的行為，提出必要的審計步驟以指導內部控制審計的進行，對我國公司治理的意義重大，這不僅會促使各類公司提升自身內部控制系統的完善程度，還能夠讓審計報告的使用者形成對公司內部控制執行情況的深度了解。

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