簡介：市場經濟本質上是一種法制經濟，在此環境下，許多原先沒有明確法律含義的一些會計定義、概念等，在遇到經濟糾紛時，就會產生許多法律上的歧義。如資本這一概念除了在會計中表達為所有者權益之外，在法律上它還有哪些意義？它到底代表了什么？誰代表并擁有這些權利？是董事會還是股東大會？資產在什么法律環境下可以進行評估等？這些都是會計人員過去很少考慮的問題。而一些會計專業人員，在遇到此類事件時，還是按照傳統的會計理念來處理，這樣，就可能會引起一些法律爭議。

　　前不久，一家國際著名的會計師事務所在接受上海一家外商投資企業委托后，對該公司2005年度的財務報表進行了審計。在審計過程中，注冊會計師發現：該公司在1994年11月30日，為增資擴股，曾對該公司原有的固定資產進行過評估，共增值固定資產11800萬元左右，為此，按股東原先的投資比例，分別增加了原股東的實收資本與資本公積。與此同時，其中兩位股東還按不同比例，先后投入130萬美元的貸幣資金及87萬美元的房產，從而使原先三家股東的投資比例從50%、20%及30%，變為增資擴股后的46%、13%及41%。注冊會計師認為，該處理違反了有關會計制度的規定，因此對此項分錄進行了調整，沖減原先評估增值的實收資本及資本公積，并經董事會批準，將未分配利潤予以彌補。報表調整后，其他小股東對此意見較大，認為該項調整嚴重侵害了他們的利益，從而引發了一起權益的法律糾紛。

　　一、股權比例變動時，能否對原有的固定資產進行評估，并作為調賬依據

　　根據1995年前的有關會計制度規定，企業資產一旦入賬，不得隨意調整其賬面價值。如1992年的《外商投資企業會計制度》中，明確規定：“企業不得自行調整財產的賬面價值”。注冊會計師正是據此認為該公司違反了有關會計制度的規定，對其賬務及會計報表進行了調整。然而，注冊會計師卻忽視了當時其他法規的規定，也忽視了上述資產評估增值不是自行的，而是有前提條件的，就是該公司的股權結構發生了較大的變化。

　　首先，該公司此次資產評估的前提是：該公司的股權結構要作較大的調整，原有第一國有大股東的股權比例，由50%降至46%，第二國有大股東比例由20%降至13%，而原先外資股份的比例由30%上升到41%，且這一變動不僅僅是對原有資本內部結構的調整，還新投資了130萬美元的現金及87萬美元的房產。從法理上講，如果股權比例進行內部調整，而不作新增投資，可以看作是股東之間的內部交易，不影響其賬面價值，可以不作調整，然而，由于其中兩方原股東要作額外投資，且投入的比例也有相當大的差距，而整個企業的資本也由原來的65萬美元增加到580萬美元。這樣，他們投入的新資本與企業原先歷史成本投入的資產而產生損溢價的分享，就存在一個公平性的問題。為此，我們來重新計算一下，如果當時不作資產評估并調賬的話，這種原有股東的資產溢價，對原有股東的不公平究竟有多大？

　　接照當時資料，廠房等實物經評估，共增值人民幣1 424萬元。如果這些增值不作賬面調整，而僅僅改變增資后的股權比例，其對股權比例相應縮小的其中兩位國有股東的影響如下表所示。

　　通過計算，可以看出，如果企業因增資擴股，改變股權結構，不將已增值的資產作賬面調整的話，對縮小股權的兩位國有股東來說，會造成157萬元的損失，從而增加了擴大股權的外商投資企業的利益。1991年國務院頒布的《國有資產評估管理辦法》規定：國有資產占有單位有下列情形之一的，應當進行資產評估：一是與外國公司、企業和其他經濟組織或者個人開辦中外合資經營企業或者中外合作企業的。二是依照國家有關規定需要進行的資產評估的其他情形。因此，該公司根據上述規定進行了評估與增值。

　　其次，從工商管理部門獲悉，經過增資擴股的企業，不論從規模上或法律主體上，都已發生了較大的變化，如重新頒發了新的營業執照。從這一點也能說明：經過增資擴股的企業，是一個新的法人主體，也就是說，會計主體發生了變化。按照企業會計準則精神，如果企業產生了新的會計主體，其計量的標準要重新評估，就必須按照新會計主體重新開始的時間價格來作為其計量標準。這正如企業要上市吸收新股東一樣，需要進行資產評估與調賬。其原意也是明確的，就是原有企業在經營過程中所產生的資產損溢價，只能在原先的股東之間按比例進行公平分配，如果股權比例已打破，資本結構發生了較大的變化，應該看作是一個新的會計主體，所以，不進行評估與分配，對原先那些老股東來說是不公平的。

　　其三，對于一些股權結構發生變化的單位，如引進新股東或企業改制等，經全體新老股東協商，不愿意進行資產評估與調賬也是可以的，但一定要對過去經營資產產生溢價的分配作出協商處理：如規定新股東以高于老股東的價格入股新企業，或以折價的方式投入資本，以便改制后的企業，能使新老股東站在同一個公平的起點上。從上述案例來看，該企業在股權結構發生變化時，并沒有就資產損溢價的分配進行過協商，因此，在此基礎上予以資產評估及調賬，并不違反相關規定。

　　二、對10年前的資本進行賬務處理，能否在10年之后，作一筆簡單的重大會計差錯調整

　　企業10年之前的資本調整，表面上只是資產與資本的增加與變動，但實質上，其含意決非會計賬面上表述的如此之簡單。因此10年后只作一筆簡單的分錄進行調整，還會引發更深層次的問題。

　　首先，由于會計采用了復式記賬方式，因此，將評估后固定資產作為資本注入企業，會計作一筆雙重記錄：既增加了固定資產，又增加了資本。如果這筆分錄是錯的話，這種調整就不是一筆簡單的沖銷固定資產與資本的追溯調整了。僅從固定資產調整來說，由于沖銷了多評估的原值與折舊，帶來的還有近10年的利潤不真實問題及一系列企業所得稅問題等。

　　其次，10年前所評估并調整的實收資本，形成了一個新的資本結構，由此也產生了一個新的股東代表群，并組成了新的董事會與管理層，這些董事會與管理層，也形成了10年來的經營決策與分配機制，在此基礎上產生了不少經營活動與經營結果。如果10年后，重新否定了10年前所形成的資本結構，也就否定了10年前所形成的股東大會與董事會的合法性，更否定了經營層在此基礎上所形成的各種經營結果。事實上，任何企業資本結構的調整與變化，都應征求股東意見、召開合法股東大會等。這是追溯調整資本賬戶的必要前提，沒有這些前提，所有的調整均是值得商議的。而此時的注冊會計師，只是根據董事會的決議，就對分錄進行調整并將未分配利潤予以彌補，實屬有些草率。

　　其三，該公司原股東是一個部屬的國有企業，上述所有的改制、評估及增資擴股，都是經過層層上報、層層審批的結果。因此，從法律與制度上來說，他們已取得了評估入賬的合法身份。而現在這樣一調整，實質上是對上述所有批復的一種否定。因此，注冊會計師在調賬之前，是否需要與這些部門溝通、協商并取得重新批復，也是值得探討的。

　　三、思考與啟示

　　市場經濟本質上是一種法制經濟，在此環境下，許多原先沒有明確法律含義的一些會計定義、概念等，在遇到經濟糾紛時，就會產生許多法律上的歧義。如資本這一概念除了在會計中表達為所有者權益之外，在法律上它還有哪些意義？它到底代表了什么？誰代表并擁有這些權利？是董事會還是股東大會？資產在什么法律環境下可以進行評估等？這些都是會計人員過去很少考慮的問題。而一些會計專業人員，在遇到此類事件時，還是按照傳統的會計理念來處理，這樣，就可能會引起一些法律爭議。筆者認為，重視法務會計的研究，探討會計學科的法律意義，是我們今后應該重視的研究領域之一。