根據委托代理理論，兩權分離產生代理成本，代理成本包括監督成本、守約成本和剩余損失。內部審計既是委托人為保護自身經濟利益而產生的監督成本，又是高管層為滿足外部投資者尤其是股東受托責任的需要而產生的守約成本。同時內部審計還可以緩減組織內部上級管理者和下級管理者之間的代理沖突，并且通過提供服務為組織增加價值，實現組織目標。國有企業作為國家經濟的支柱，其發展關系到國計民生，因此也一直是政府部門重點監管的對象。筆者于2008年4月對某中央企業集團內部審計發展現狀進行了問卷調查。該集團旗下擁有國有企業約60家，職工人數近10萬名，總資產規模近百億。本次調查內容主要涉及內部審計的組織地位、職責范圍、人員構成、審計效果等，調查結果呈現出的共性特征反映了該集閉內部審計機制的整體發展情況，在國有企業中具有一定的代表性。在此基礎上，本文依托委托代理理論對造成國有企業內部審計現狀的制度原因進行了深入分析，并提出相應的政策建議。

　　一、內部審計調查的統計結果

　　(一)內部審計部門成立時間長，所在公司資產規模大，經營業務復雜 內部審計部門成立于20世紀80年代的占被調查企業的76.19％，其所在企業的資產規模都在5億元以上，擁有的子公司和分公司數量最多達到17家。

　　(二)內部審計人員結構不合理

　　內部審計部門雖然成立時間長，但審計人員數量少，內審人員最多為8人，最少為1人，平均人數為3人，人員配備數量與企業資產規模、分支機構數量明顯不配比；從年齡構成來看，30—40歲的審計人員比例不足40％；從專業結構來看，有財務會計背景的人員比例達到67.86％，說明知識結構比較單一；從學歷程度來看，學歷水平整體偏低，本科及本科以上學歷的人員比例不足30％，高素質人才缺乏，幾乎沒有持有CPA或CIA資格證的內審人員。

　　(三)內部審計的日常業務范圍有限

　　被調查企業內部審計的日常業務主要以財務合規性審計和專項審計為主，沒有或很少提供內部控制系統評估和咨詢服務。而且，約40％的內部審計部門表示存在內審外包現象。可以說，現階段內部審計還停留在傳統內部審計的查錯糾弊階段，以事后審計為主。

　　(四)內部審計制度不健全

　　被調查企業的內部審計部門雖然每年都要制定內部審計計劃，但近一半的企業沒有制定詳細的業務執行手冊，沒有或很少為內審人員制定后續培訓計劃。這種狀況的存在反映了內部審計工作缺乏明確詳盡的業務指導、監督和復核，也沒有制定相關的業務質量控制制度；內部審計人員知識更新速度趕不上企業發展需要，甚至缺乏主動學習的動力，難以保證內部審計實施效果。

　　(五)內部審計管理多為總經理或財務總監管理模式

　　審計報告的上級主管部門都為高級管理層(總經理或財務總監)，在這種管理模式下，企業的內部審計部門沒有或很少參加公司涉及投融資、戰略發展等重要決策的高層會議，說明內部審計的組織地位不高，沒有話語權，高管層對其重視程度不夠。

　　(六)內部審計實施效果不佳

　　雖然內部審計部門普遍認為被審計單位比較或非常配合審計工作，但審計報告提出的建議被采納情況不夠理想或發現的不合規事件得以落實的不多。而且，會計師事務所在審計過程中沒有或很少利用內部審計的工作，這從一個側面說明內部審計工作還沒有得到注冊會計師的認同，內部審計質量不容樂觀。

　　二、國有企業內部審計現狀的制度環境分析

　　(一)國有企業所有者缺位，公司治理結構難以發揮實效

　　我國從1986年開始對國有企業進行改革，1994年進行現代企業制度的試點，目前，國有企業已經建立了公司治理結構，企業的各項制度也日趨完善，但要真正讓各項治理機制之間形成相互依賴、相互制衡的關系，尚需時日。國有資本最終所有者是全體公民，中央和地方分別成立國資委作為國有資本出資人代表執行財產管理權，扮演的是股東的角色，但并不是國有資本的真正所有者，他們只是代理人。這些代理人在目標函數、行為方式等方面與真正所有者不一致或者不完全一致，大股東參與公司經營或監督的作用無法發揮，形成代理人缺位。國有企業實際控制人是管理層，與所有者之間存在利益函數的差異、信息不對稱等代理問題。雖然國資委根據有關規定對國有企業派出監事會，負責監督董事會和高級管理層，但實際收效甚微，難以發揮必要的監督作用。國有企業大股東人格主體虛位，董事長和總經理兩職合一以及內部人控制問題，使得公司內部監督機制形同虛設。國有企業的這種治理現狀也成為阻礙內部審計發展的環境障礙。內部審計機制的建立一直存在是所有權監督還是管理層監督的爭論。從委托代理的角度看，引發對內部審計職能需求的終極原因是初始委托人(所有者)而不是代理人(經理人)。但在實際操作中，內部審計工作直接受制于總經理或財務總監，實施的是管理層監督的內容。即在多層委托代理關系下，內部審計沒有對第一層代理關系即所有者和經理人之間的代理關系進行監督，而是對高級經理人與下級經理人之間的代理關系實施監督控制，其服務的主體是高管層，而不是所有者。

　　(二)外部監管層對內部審計的認識不充分，監管力度有待加強

　　國有企業內部審計機制從建立到發展一直都在接受外部監管層的指導，如1985年、1995年和2003年審計署發布的對內部審計工作的若干規定、1999年新修訂的《會計法》、2006年新修訂的《審計法》等。縱覽相關法律法規對內部審計的規定，不難發現，這些規定呈現出兩個特征：其一原則性強，但缺乏可操作性；其二對內部審計機制缺乏系統、全面的認識。如對內部審計組織地位的界定模糊，審計署的規定只要求“在本單位主要負責人或者權力機構的領導下開展工作”；確定的內部審計職責范圍僅限于財務審計和專項審計，沒有明確內部審計的咨詢職能，沒有強調內部審計對企業的價值增值，也沒有強調內部審計人員應與董事會、高級管理層和股東進行有效溝通，不符合目前內部審計發展的國際趨勢；對內部審計人員的配置條件、內部審計報告的簽署資格沒有明確的規定。法律法規的缺憾使得企業高管層對內部審計的重要性認識不足，導致內部審計組織地位不高，沒有話語權；缺乏對內審人才的選聘機制、激勵機制和后續教育機制，留不住人才；把內部審計定位于防錯糾弊、事后審計，即使有人才也沒有用武之地；內部審計部門形同虛設。

　　另外，我國內部審計協會雖然成立時間早，但直到2003年才開始借鑒國際內部審計經驗，加強對內部審計行業的自律管理，并陸續出臺《內部審計基本準則》、《內部審計人員職業道德規范》、內部審計實務指南以及具體準則，這也在一定程度上影響了內部審計的發展。

　　三、國有企業內部審計對策研究

　　(一)完善國有企業公司治理結構，強化內部審計法制建設

　　制度環境的改善是改變內部審計現狀的根本。從制度經濟學的角度看，國有企業治理結構的不斷優化是一個漫長的、充滿了各種矛盾和利益沖突的制度選擇和優化的復雜過程。就內部審計的外部監管而言，首先，應該對內部審計法律法規進行健全和完善，包括明確內部審計的隸屬關系和組織地位；擴展內部審計的職責范圍，強調其增值功能；對內部審計報告簽字人的簽署資格在從業年限、職稱或資格等方面進行確定；對內部審計機制的設立條件在管理制度、內部審計師的配置等方面進行嚴格規范。盡快制定《內部審計法》，讓內部審計走上依法審計的道路。其次，進一步加強內審協會對內部審計工作的行業監管，除了繼續完善內部審計準則的制定，還應該定期或不定期對企業內部審計工作進行監督和檢查，成立內部審計技術專家小組，對內部審計業務進行指導。

　　(二)設立首席審計執行官職位，提高內部審計的組織地位

　　過去國有企業大都設有總審計師一職，沒有實權，責權不明，往往是形同虛設，甚至還要接受總會計師的管理，發揮不了作用。設置首席審計執行官職位，不僅僅是稱謂上的變化，更重要的是涉及對內部審計機制的改善。在現代公司治理結構中，首席審計執行官應該成為監事會或審計委員會成員，有權參加董事會會議，對公司的重大決策進行評估，做出專業判斷，提出相關意見和建議。此外，在日常工作中，內部審計師應該采取參與的方式與客戶共同改進經營活動，贏得客戶對內部審計的興趣和支持，從而提升內部審計的聲譽和地位。這樣，即使內部審計部門針對違規行為向董事會進行報告，也不會影響其他人員對內部審計的態度，而且還會增強其威懾價值，進一步提高內部審計的組織地位。

　　(三)啟動內部審計人才后備項目，建立內部審計人員的選聘、考核、激勵和后續教育機制

　　針對國有企業內部審計人才短缺現狀，政府部門應該啟動內部審計人才后備項目，通過選拔、培訓，向企業輸送高級內審人才，提高內部審計質量。內部審計是一個特殊的職能部門，其職責范圍涵蓋企業的方方面面，這決定了內審部門應該由一支精英隊伍組成，僅僅以內部審計人員崗位資格證作為準入門檻，要求過低，也不利于內部審計事業的發展。國有企業對內部審計工作應該從源頭抓起，首先是建立內部審計人員的選聘機制，對選聘人員的年齡、資歷、專業進行統一規劃，根據公司發展需要制定年度招聘計劃；其次是對現有內部審計人員組織定期或不定期的后續教育培訓，以更新內審人員知識結構，提高內審人員素質；然后是制定內部審計人員考核機制，把審計小組的自我評價、被審計部門滿意情況調查表和客觀考核措施三部分相結合，形成一個完整的考核系統，改進內部審計服務質量和效率；同時還要制定內部審計人員激勵機制，對業績突出者實行股權激勵、薪酬激勵，增強其工作積極性，充分調動其工作能動性，提高內部審計質量和效率。