【摘要】應用作業成本法核算成本，可以提高成本核算的準確性和成本控制的有效性。本文以Z制藥廠第一發酵車間為例，進行了作業成本法的應用研究，并據此對其作業成本法的應用效果進行了初步評估，對其成本控制力的增強提出了可行性建議。

　　【關鍵詞】作業成本法；成本標的；成本動因；應用研究

　　一、作業成本法的引入

　　Z制藥廠位于H市，曾經連續多年被評為“中國大企業集團500強”。然而，近年來，隨著H市醫藥制造業產業群的迅速崛起，該廠在H市面臨諸多實力很強的同行的競爭。于是Z制藥廠在成本管理上期望嘗試作業成本法，以提高成本管理水平，謀求在市場競爭中的成本領先優勢。該廠歷史上多次管理方面的改革都在第一發酵車間先試驗，成功后再推廣到全廠其他車間，所以，作業成本法就準備在該車間嘗試。第一發酵車間自動化較強，許多工藝環節不需要固定的操作員工。操作工主要集中在發酵、LF提取、LF精烘包等工藝環節。車間的維修活動由機修車間來完成。該車間主要生產LF、MF、PF、JQ等4種產品，同時，根據客戶需要，對上述4種產品進行重處理，此外還擔負著為第一合成車間提供發酵服務，生產LP。該車間成本核算的基礎工作較好，管理比較規范，為實行作業成本法提供了條件。

　　二、劃分作業中心并確定成本標的與成本動因

　　為了順利應用作業成本法計算成本，第一發酵車間必須先完成以下準備工作。

　　(一)確定最終成本標的

　　根據第一發酵車間的生產任務，將第一發酵車間的最終成本標的確定為:LF、MF、PF、JQ、LP、LF重處理、MF重處理、PF重處理等8個最終成本標的。

　　(二)劃分作業中心并確定各作業中心成本標的與成本動因

　　1.劃分作業中心并確定各中心成本標的

　　從有利于成本核算和成本控制的指導思想出發，結合第一發酵車間的生產組織特點和工藝特點，將第一發酵車間作業活動劃分為6個作業中心，并確定各個中心的成本標的。(1)發酵中心:對菌種進行一、二、三級發酵，為提取、噴霧干燥等工藝環節提供原料。成本標的為LF、MF、PF、JQ、LP等的發酵液。(2)LF與MF提取中心:對發酵中心轉移過來的LF、MF原漿進行干燥、萃取、過濾、濃縮、脫色，提取有效成分，形成粗品。成本標的為LF、MF等的提取粗品。(3)PF提取中心:對發酵中心轉移來的PF原漿進行干燥、萃取、過濾、濃縮、脫色，提取有效成分，形成粗品。成本標的為PF提取粗品。(4)JQ作業中心:對發酵中心轉移來的JQ原漿進行干燥、萃取、過濾、濃縮、脫色，提取有效成分，形成產成品。成本標的為JQ成品。(5)LF與MF精烘包中心:對LF、MF粗品進行精制作、烘干、包裝，以及有關的重處理。成本標的為LF、MF成品，以及LF重處理、MF重處理。(6)PF精烘包中心:對PF粗品進行精制作、烘干、包裝，以及有關的重處理。成本標的為PF成品、PF重處理。

　　2.確定各個作業中心成本分配動因

　　利用SPSS統計分析軟件，對過去36個月第一發酵車間的成本資料進行分析，并結合企業技術人員的建議，從而確定各個作業中心的作業成本動因，見表1。

　　三、應用作業成本法計算第一發酵車間成本

　　完成了計算作業成本前的準備工作后，即可應用作業成本法對第一發酵車間作業成本進行試算(資料為2007年全年成本資料)。為了使計算過程簡潔，省略了對公式的羅列，即直接進行運算。

　　(一)歸集各中心作業成本

　　根據財務部提供的資料，利用有關數學模型，完成計算資源分配率、分配資源成本、歸集作業成本等工作。作業成本歸集結果見表2。

　　(二)分配作業成本(即將各個作業中心作業成本分配到各個中心的成本標的)

　　1.發酵中心作業成本分配(表3)

　　(三)歸集各產品的產品作業成本并計算完工產品成本

　　1.分配直接材料成本(表9)

　　2.計算完工產品總成本和單位成本

　　將各種產品從各個作業中心分配到的“作業成本”與消耗的“直接材料成本”匯總，即為各種完工產品的“產品作業成本”。結合各種產品的產量，即可得到其單位成本(見表10)。

　　四、第一發酵車間作業成本法應用效果分析

　　(一)準確性分析

　　應用作業成本法試算后，發現第一發酵車間2007年各產品成本存在較大扭曲。與傳統成本法計算的成本(由于篇幅所限，這里不再列表說明，感興趣的讀者可以根據我們的上述數據自行推算)相比，所有產品的單位成本都與真實成本有出入。這些差異將隨著產量的增加而增加。尤其是LF，是這幾種產品中產量最大的產品，其成本的較大虛增，將極易使企業決策失誤。就目前掌握的資料分析，至少有以下原因導致第一發酵車間成本扭曲:一是MF重處理，沒有經過發酵等中心，但按傳統計算方法，也將未經過的作業中心的間接費用分攤給該產品。二是LF也只經過了發酵、LF提取、精烘包等工藝，但卻分攤了所有工藝過程的間接費用。三是LF重處理、PF重處理，竟然只計算了材料費，沒有考慮其他任何間接費用，從而導致重處理成本嚴重虛減。四是JQ本來屬于專有設備，但卻讓其他產品分擔了其折舊等間接費用，導致其成本嚴重虛減。五是PF差異最小，但仍然承擔了不應承擔的間接費用。

　　(二)成本控制力分析

　　在作業成本法下，由于把第一發酵車間的生產過程分為各個中心，這樣可以更清楚地掌握作業活動的資源消耗，分析成本增減的根本原因，從而采取有效的整改措施，比如，所有產品都經過發酵環節，則發酵環節無疑成為成本控制的關鍵點。LF與MF提取中心消耗資源較多，也應較多關注。而考核越清晰，獎懲的依據就越可靠，獎懲的激勵作用也就越顯著。

　　【參考文獻】

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