作業成本法（Activity Based Costing，簡稱ABC）于20世紀80年代中期由哈佛大學著名會計學家羅伯特。卡普蘭（Robert S. Kaplan）和羅賓。庫珀（Robin Cooper）創立，是西方目前最先進、采用面擴展速度最快的成本制度。20世紀90年代初，管理大師彼得。德魯克（Peter Drucker）指出，由于銀行產品和客戶在成本結構上具有高度共享性，傳統成本法不適用類似銀行這樣的服務性企業，更好的選擇是作業成本法。目前，作業成本法在西方獲得了廣泛而成熟的應用，花旗銀行等一批國際性商業銀行紛紛推行作業成本法，以應對金融自由化、電子化和國際化后的激烈競爭。推行作業成本制度成為金融業進行銀行再造的必然選擇。

　　作業是指企業為完成其營運目標，在組織內特定部門中所進行的重復性活動。基于作業而實施的成本計算，即稱之為作業成本法。作業成本法把商業銀行看作是為最終滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合體，它構成了一個由此及彼、由內到外的作業鏈，每完成一項作業都要消耗一定的資源，而作業的產出又形成一定的價值，并轉移到下一個作業，逐步推移直到最終把產品和服務提供給銀行外部的顧客。最終產品和服務作為銀行內部一系列作業的集合體，凝聚了各個作業上形成并最終轉移給顧客的價值。通過對所有作業活動進行追蹤反映，計算每種作業所發生的成本，然后以最終產品和服務對這些作業的消耗為基礎，就可以循著業務流程軌跡將成本追溯至各項產品和服務。

　　一、成本動因是推行作業成本法的關鍵

　　作業成本制度下的成本觀是“作業消耗資源，產品消耗作業”，它以作業為中介，將金融產品與間接資源聯系起來，即銀行經營導致作業的發生，而作業消耗間接資源；作業導致間接成本的發生，而最終產品消耗作業。

　　成本動因（Cost Driver）是指導致成本發生的任何因素，亦即成本的誘致因素。美國學者科茨在1949年出版的《管理計劃與控制》一書中給成本動因下了一個定義：成本動因即成本驅動，是指在企業中引起成本（費用）變動的所有方面，包括產品產量、生產工時、訂貨批量、提供的樣本量以及企業的生命周期等各種變量因素。

　　成本動因可有多種分類標準：

　　1.根據其在資源流動中所處的位置可分為資源成本動因（Resource Driver）和作業成本動因（Activity Driver）。資源動因反映的是作業中心對間接資源的消耗情況，是間接資源成本分配到作業中心的標準。作業動因反映的是最終產品對作業的消耗情況，是將作業中心的成本分配到最終產品或勞務中去的標準。

　　2.根據其對金融產品是否有利可分為積極性成本動因（Positive Cost Driver）和消極性成本動因（Negative Cost Driver）。前者是能夠產生利潤的作業動因，如存單處理、借款申請處理等；后者則是引起不必要的工作和利潤減少的作業動因，如文本、單據的重復傳遞等。

　　3.根據成本性態可分為數量基礎成本動因、作業基礎成本動因和固定成本動因。數量基礎成本動因與變動成本的發生相關，如產品數量、工時等，是變動成本的分配基礎。作業基礎成本動因是長期變動成本的分配依據，如編制經營計劃、新產品設計等。固定成本動因導致了銀行固定成本的發生，如營業用房和設備購置、組織機構設置與變革等，也稱戰略成本動因。

　　成本動因是作業成本法的核心范疇，也是推行作業成本法的關鍵所在，其主要功能在于解決了成本歸屬中的邏輯關系。首先，作業成本法以成本動因作為分攤標準，把傳統上有限的財務變量成本動因，擴展為集財務變量和非財務變量于一體的豐富的成本動因系列，并且特別強調非財務變量成本動因（如單據張數、接待客戶次數等），使銀行的成本分攤發生了根本性的轉變。銀行共同成本項目各得其所地適用于不同的成本動因，這無疑改善了共同成本的分攤，進而導致了更為準確的產品成本計算。其次，作業成本管理的目的，就是要清除所有無效耗費的資源價值和非增值作業耗費的資源價值，從產品和作業流程這兩個渠道挖掘成本潛力。另外，銀行可以通過對積極性作業動因和消極性作業動因的實際分析，減少多余的作業，強化積極的作業，如合并職能交叉的部門，增加業務人員特別是客戶經理、金融產品設計人員在員工總量中的比重，優化存貸業務流程等，使成本管理置于一個持續性改進的動態環境中。

　　二、成本動因的確定與選擇

　　成本動因的確定是指在企業的間接資源成本分配到最終產品的兩個環節中，確定引起間接成本變動的所有主要因素。確定一個銀行的成本動因數量十分必要。銀行經營管理過程中引起間接成本變動的因素很多，但并不是所有的這些因素都要被確定為成本動因，根據重要性原則和充分性原則，每個環節中的成本動因數量不能太多，也不能太少，必須要確定一個比較恰當的成本動因數量，使這些成本動因能充分地成為間接資源成本的分配基礎。

　　（一）成本動因的數量確定

　　1.成本動因與間接資源成本的相關程度。在既定的產品成本精確度下，運用相關程度較高的成本動因時，則成本動因的數目可以少一點；反之，如果缺少與間接資源成本相關程度較高的成本動因時，則為達到一定的產品成本精確度，就要增加成本動因的數量。

　　2.產品成本的期望精確度。產品成本的期望精確度和成本動因的數量是成正比例變化的。倘若對產品成本的精確度要求比較高，則成本動因的數目就要增加；倘若對產品成本的精確度要求比較低，則成本動因的數目可以適當減少。

　　3.產品組合的復雜程度。倘若產品組合的復雜程度低，則多個作業成本可以匯集在一個作業成本庫中，故所需的成本動因數目就可以減少；反之，如果匯集比較困難，所需要的成本動因數目就要相應增加。

　　（二）成本動因的選擇在成本動因的數量確定以后，緊接下來的問題是如何選擇恰當的成本動因。商業銀行成本動因的選擇要遵循以下三項原則：

　　1.成本效益原則。從信息經濟學角度看，即使運用作業成本法，也只能提供相對準確的成本信息而不能提供絕對準確的信息。確認的成本動因越精細，成本信息的精確性越高，則作業成本系統付出的計量成本（信息收集和分析成本）也越高。當選擇某個成本動因所帶來的經濟效益大于因選擇該成本動因而增加的計量成本時，即應選擇該成本動因；反之，就應放棄對該成本動因的選擇。在實際工作中，成本效益分析可以采用差量成本分析法：假設用計量成本表示因選擇了某個成本動因而要求計量的相關成本，用錯誤成本表示因沒有選擇某個成本動因而使產品成本的精確度下降，從而使企業管理當局做出錯誤決策所付出的代價，則差量成本即是選擇某個成本動因與否的兩個方案所形成的成本之差，即：差量成本=計量成本－錯誤成本。如果差量成本大于0，應放棄對該成本動因的選擇；如果差量成本小于0，可以確定選擇該成本動因。構建作業成本系統的目的并非擁有最精確的成本系統，而是力圖使計量成本與錯誤成本之和達到最小。

　　2.相關性原則。成本動因與間接成本的相關程度越高，產品成本被歪曲的可能性就越小，該成本動因就越應該被選擇。在確定該相關程度時，可以采用經驗法或數量法。經驗法就是由各相關作業經理依據其經驗，對一項作業中可能的成本動因做出評估。假定最有可能成為首選成本動因的，其權數為5；可能程度屬于中等者，其權數為3；可能性較小者，其權數為1.然后將各作業經理給定的權數加權平均，算出各成本動因的權數，取其最高者為首選成本動因。數量法就是利用數量統計理論，比較各成本動因與間接資源成本之間的相關程度，選擇相關程度較高者為成本動因。

　　3.重要性和充分性原則。重要性原則是指在選擇成本動因時，應突出抓主要矛盾的觀點，要盡量選擇引起銀行成本費用變動的最主要的成本動因，對于費用變動影響不大或根本沒有影響的成本動因，可以少選或不選。充分性原則是指選擇成本動因時，應盡可能真實充分地將間接費用分配到各項作業和最終產出中去。

　　目前商業銀行業務活動所消耗的資源一般分為五大類，即人事費（包括薪金、福利費等）、場地費（包括房租、水電費等）、折攤費（包括交通工具、各種設備的折舊）、事務費（包括交通費、電腦作業費、印刷費等）、其他非作業性費用（包括廣告費、交際費等）。主要作業中心一般可分為前臺作業中心、后臺作業中心、支持性作業中心、運鈔作業中心、自動柜員機作業中心、信用卡作業中心、個人金融作業中心、企業金融作業中心等。

　　（作者單位：招商銀行會計部）

　　「參考文獻」

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