根據中紀委二次全會公報關于“改革會計人員管理體制，在國有企業、國有控股企業進行會計委派制度試點”的決定，全國各地都開展了會計委派制試點工作。幾年試點表明，會計委派制對于住全市場經濟體制，規范市場經濟秩序；強化政府管理職能，提高宏觀調控能力；加強國有資產管理，深化國有企業改革；堵塞會計管理漏洞，促進黨風廉政建設療方面具有重要作用。但是，隨著會計委派制試點工作的推進，一些重要的認識問題需要統一和澄清。本文就此作一些探討。

　　一、會計委派制是市場經濟發展的客觀要求，不是計劃經濟的產物。

　　在計劃經濟條件下，企業是國民經濟的細胞，企業并沒有獨立的法人地位。企業的供應、生產、銷售嚴格按國家計劃執行，社會需求和消外也是憑計劃供應，整個國家就是一個“大工廠”，企業則是這個”大工廠”的車間。企業的生產經營自主權很小，更談不上決策權。國家對企業的管理、監會是通過計劃決定財務、財務決定會計的方式來實施的，企業的資金。成本、利潤等均由國家控制。在這種體制下，國家利益、企業利益和個人利益雖然也存在不一致的情況，但基本是一致的，企業負責人的權力受到較大限制，雖然有時也發生腐敗行為，但僅為個例，不具普遍性。因此，在計劃經濟條件下，企業的監督體制是完備的，也是有效的，不需要再來建立一套新的體制對企業實施監督。建立市場經濟后，企業面對的是整個市場，企業成為自主經營、自負盈虧的獨立法人。相應地，企業負責人的權力越來越大，諸如生產經營決策權、物資選購權、產品用售權、進出口權、產品勞務定價權、聯營兼并權、拒絕攤派權等都交給了企業。在這利權力集中條件下，對企業負責人的監力問題就顯得越來越重要。而現實的情況是，企業的經營自主權擴大了，而對這些權力的監督制度并未建立起來，以致于產生了一些所敗行為，導致國家這個“大所有者”的利益受到損害。因此，在市場經濟發展過程中，建立企業權力約束制度成為客觀的、迫切的需要。
　　
　　市場經濟的發展有其自身的規律性。為保證市場經濟順應客觀規律發展，國家要制定有關方針。政策、法規和制度，并采取相應的措施保證其得到貫徹實施。市場經濟又是規范的經濟，市場經濟的發展需要一個良好的經濟環境，國民經濟各部門、各行業、各地區之間、各單位之間、單位與國家之間、單位內部各方面之間都要按規范的程序和方法處理好經濟利益關系。會計工作作為經濟管理工作的重要組成部分，是貫徹執行國家法律、法規和制度，以及正確處理各方利益關系不可逾越的重要環節，會計秩序直接影響整個經濟秩序。在企業內部，會計工作是企業管理的中心環節，企業的供、產、銷、人、財、物都要經過會計這個中心環節。因此，通過會計這個環節來建立企業權力約束制度，是由會計工作本身的地位所決定的。從查處的經濟案件也可以反證這個論點。如沈太福非法集資案，沈太福被判處死刑，其會計被判處15年有期徒刑；鄧斌金融詐騙案，鄧斌和其總會計師都被判處死刑；瓊民源會計信息由假案，董事長馬玉和被判處3年有期徒刑，其會計被判處2年有期徒刑緩期或2年執行。據統計，所查處的經濟案件中， 90％的案件涉及到會計人員。這就是說，會計這個環節是經濟案犯不可逾越的，因此，從這個環節人手，建立企業約束制度是一個理性的選擇。
　　
　　在會計工作中建立一個約束企業權力的關口，就需要分析會計工作中的主要點。從近幾年的情況還，我國會計工作在改革中有了新的發展，取得了顯著成效：會計法制建設得到進一步加強；會計基礎工作得到進一步規范；會計人員素質有了明顯提高；會計理論研究不斷深入；注冊會計師事業日益發展。但是，會計工作在新形勢下確實存在一些問題，從《會計法》執法檢查。整頓會計工作秩序和反腐敗工作中景田的問題看，會計信息失真，財經紀律松懈，國有資產流失和違法違紀等問題仍有不同程度地存在，有的地方還比較突出。事實證明，會計職能弱化，會計監督不力，會計秩序混亂，會計人員法制意識不強是產生上述問題的重要方面。而更根本的原因在于現行會計人員管理體制，缺乏保護會計人員依法履行職責的條件和加強監督制約的機制，導致部分會計人員“站得住、頂不住，頂得住、站不住”，會計人員要真正成為約束企業權力的執法官，無論從地位身份和權限上都是不太可能的。要建立以會計監督為中心的企業權力約束制度，就必須把會計人員的地位和身份作一些調整和改變，這就需要實行會計委派制。

　　二、會計委派制與《企業法》、《公司法》沒有矛盾

　　為了加強對國有企業的管理，我國先后頒布了《全民所有制工業企業法》、《全民所有制企業轉換經營機制條例》等法律、法規。這些法規規定了企業享有對國家授予其經營管理的財產占有、使用和依法處分的14項權利，即經營權。在14項權利中，規定了企業可以按照德才兼備、任人唯賢和社任與權利相統一的原則，自主行使人事管理權，這項權利包含三層意思：
　　
　　（1）企業對管理人員和技術人員實行聘用制、考核制；
　　
　　（2）企業有權根據需要，設置在本企業內有效的專業技術職務；
　　
　　（3）企業中履行政管理人員，由廠長按國家規定任免。副廠長級行政管理人員，由廠長按國家規定提請政府主管部門任免，或者經政府主管部門控權，由廠長任免，報政府主管部門備案。法律另有規定的除外。
　　
　　在理解國有企業經營權以及其中的人事管理權時，需要把損三點：
　　
　　（1）國有企業經營權不同于所有權，是有限制的，企業不能讓財產所有者那樣防意行使。如國有資產有一系列的管理辦法，國有企業必須遵守，國有企業的一些財產經營必須經過資產評估、確認后方可進行。特別是對財產處分時必須依法進行，而不能任意處分。
　　
　　（2）國有企業經營管理的財產是國家授予的，而不是企業自身產生的。困家授權國有企業經營管理，企業才能依法實施經營權。 
　　
　　（3）企業的人事管理權中，對中層行政管理人員的任免，企業廠長必須按國家規定進行，而且要特別注意，法律另有規定的除外。
　　
　　為了規范公司制企業的行為，我國頒布了《公司法》，該法規定公司實行權責分明、管理科學、激勵和約束相結合的內部管理體制，即在公司內設立股東會或股東大會、董事會或執行董事和監事會或監事。這三套機構備自獨立，各自權責分明，同時又互相制約。《公司法》明確規定，公司副經理、財務負責人，由經理報名，董事會聘任或者解聘。同時，《公司法》規定：“公司從事經營活動，必須進守法律”。
　　
　　理解《公司法》的上述規定，需要把握以下兩點：
　　
　　（l）財務負責人是由代表所有者的董事會聘任或解聘，而不是由代表經營者的經理聘任或解聘的。
　　
　　（2）公司董事會聘任或解聘財務負責人時，必須遵守國家法律。規范會計工作的法律是《會計法》，該法第二十三年中規定：“國有企業、事業單位的會計機構負責人、會計主管人員的任免應當經過主管單位同意，不得任意調動或者撤換。”這個規定明確了國有企業、事業單位的會計執構負責人、會計主管人員不能由廠長、經理隨意任免，在任免時，必須經過代表政府的主管部門同意。對這一規定的實際操作，財政部、人事部于1985年4月聯合發出《關于貫施施行<會計法>中有關會計人員任免規定的通知》規定：“因營企業事業單位會計機構負責人、會計主管人員的任免，由單位領導人提名報上級主管單位，上級主管單位、人事部門與財務會計部門對所反單位上報的任免人員協商考核，并報經行政領導人同意后，單位行政領導方可正式任免。”《會計法》關于國有企業。事業單位會計機構負責人、會計主管人員的任免應經過主管單位同意的規定，與《企業法》、《公司法》關于國有企業任免中層領導人員及國有公司聘任、解聘財務負責人的規定，兩者之間是相互銜接的，沒有矛盾。《企業法》對人事管理權規定“法律另有規定的除外”，就是說，在對會計機構負責人、會計主管人員任免時，必須遵照《會計法》的規定執行。《公司法》規定公司要依法經營，在聘任、解聘財務負責人時，必須依照《會計法》的有關規定執行。
　　
　　會計委派制是國家以所有者身份憑借管理職能對國有企業。事業單位的總會計師、會計機構負責人和會計主管人員進行委派的一種制度。與傳統的會計人員任免方式相比，主要改革點在于過去是政府的業務主管部門行使任免權，現在由政府的財政部門行使任免權。這種改變是政府對部門管理權限的調整，并不涉及政府與企業權限的調整。因此，會計委派與《企業法》、《公司法》并不矛盾。
　　　　
　　從另一方面來說，法律是對現實生活中出現的問題進行規范，只有通過實踐不斷總結、不斷摸索，最后才形成法律，法律雖然具有一定的超前性，但其本身要受實踐的檢驗。當現實生活發生了變化，經過探討找到了一些解決問題的措施，實踐證明又是可行的，則可通過修訂法律來予以明確。我國《憲法》經過了幾次大的修改就是這個道理。現在我們進行會計委派的試點，如果形成一個有效的體系，則可在有關法律中予以明確。

　　三、會計委派制并不違背委托代理理論

　　委托代理理論是西方主流經濟學理論，其基本內容是規定某一當事人（委托人）聘用另一當事人（代理人）完成某項工作時的委托代理關系的成立以及代理人為了委托人的利益應采取何種行動、委托人應相應地向代理人支付何種報酬。即通過委托人和代理人共同認可契約（聘用合同）來確定他們各自的權利和責任。委托代理理論是伴隨企業不斷發展，出資人和經營者日益專業化，所有權和經營權逐步分離而產生的。
　　
　　在完善社會主義市場經濟過程中，我國把委托代理理論逐步引入企業改革中。黨的十四屆三中全會《決定》明確提出“建立適應市場經濟要求，產權清晰、權責明確，政企分開、管理科學的現代企業制度”。現代企業制度的核心是出資人所有權、企業法人財產權、企業日常經營管理權的分離。按照《決定》的要求，企業的出資人、經營者和企業內部管理人員就形成了一種委托代理關系。這種委托代理關系可以表述為：股東作為出資者享有所有權，并把所有權委托給董事會來具體行使，董事會把經營權委托給企業經理，經理則把日常管理權委托給內設部門負責人。在這種委托代理關系中，所有者與經營者之間的委托代理關系稱為企業外部委托代理關系，經營者與內以部門負責人之間的委托代理關系稱為企業內部委托代理關系。當委托代理關系成立后，代理人必須對委托人履行受托責任，即：“以最大的忠誠，使委托人最滿意的方式，運用這些資產和資源，完成委托人托付，向他們報告，請求解除責任”，從而達到保護其投入資本的完整無損，并實現增值，持續不斷地擴大生產經營規模的目標。委托人必須斌子代理人一定的權利，分享一定的利益，并激勵他們努力按照委托人的意日從事生產和經營活動。
　　
　　從會計的角度分析，一方面，會計要為經營者在加強經營管理，確定企業內部激勵機制、提高經濟效益等方面發揮作用，協助經理履行理財責任和經營責任。另一方面，會計要對企業的生產經營活動進行確認、計量、記錄，然后向所有者報告企業的經營狀況和理財狀況。正如美國以井尻治教授為代表的“經營出任學派”在談到會計的目標時指出：“會計人員應當服務于委托著的需要，從委托者的利益出發，提供有關受托者行為及其后果的信息。但是會計人員并非委托者的仆從，他必須時時注意協調委托者與受托者兩者之間的利害關系”。這說明，會計人員的受托責任來自所有者和經營者兩個方面。既要對經營者負責，也要對所有者負責。所有者對會計人員的要求是提供的會計報告必須真實、準確、完整、客觀，并根據報告決定對經營者的獎懲。經營者對會計人員的要求按理應當與所有者的要求相同，但由于其經營和理財方面的原因，有時為了掩蓋或逃避其應負的經營責任和理財責任，指令會計人員提供虛假會計信息．粉飾財務成果，以獲取所有者的認可和獎勵。這就產生了矛盾，會計人員在這種情況下無法決定是履行所有者的受托責任還是履行經營者的受托責任。現實生活中，由于會計人員的直接同益與企業經營者緊密相聯，會計人員往往迫于壓力而在經營者的立場上，導致所有者的利益受到損害。因此，在委托代理關系中，為了抑制經營者急功近利、竭澤而漁的行為，所有者必須采取措施，保證會計機構負責人履行所有者的受托責任。而最有效的措施就是決定會計機構負責人的任免和獎懲。
　　
　　對于國有企業和國家控股企業而言，企業的所有者是國家，所有權是很明確的，但是在實際工作中，企業的所有權代表卻始終缺位，至今還未確定履行所有者職責的具體對象。雖然國有控股企業設立了董事會，但國家這個股東在董事會的具體人仍是虛擬的。按照國際上通行的做法，國有企業和國家控股企業由政府以出資人身份行使所有權，企業的委托代理關系就表現為：政府以出資人身份委托經營者行使經營權，同時委托會計機構負責人提供真實、客觀的經營狀況和財務成果報告，經營者則委托會計機構負責人對企業內部經濟行為進行管理和控制。政府對會計機構負責人實行委派制，就是這種委托代理關系的必然結果。可見，會計委派制并不違背委托代理理論，相反，它是委托代理理論的重要組成部分。

　　四、會計委派制不會阻礙企業廠長經理依法行使職權

　　按企業組織體系，會計機構居企業內部一個職能部門，不是政府（財政部門）的派出機構。與其他職能部門一樣，在企業廠長經理領導下開展工作，企業廠長經理對會計工作負領導責任。該種領導責任主要有三項：一是領導會計機構、會計人員和其他人員執行《會計法》；二是保證會計資料合法、不實、準確、完整；三是保障會計人員的職權不受侵犯。企業的財務決策權由廠長經理直接或授權行使；總會計師和會計機構負責人在廠長經理領導下，對會計機構的一切行政和業務負責；總會計師和會計機構負責人的職責，按《會計法》和《總會計師條例》的規定執行。會計委派制通過財政部門對企業委派總會計師和會計機構負責人，主要是為了在企業建立與廠長經理相互約束的機制，其變化主要表現在總會計師和會計機構負責人的任免、考核程序、工資獎金等發放方式上。實行會計委派制后，會計機構的性質、會計機構和會計人員職責以及企業廠長經理對會計工作的領導責任不變。由于這三個不變，委派會計與廠長經理在以下四個方面具有一致性：
　　
　　（l）目標一致。企業按照市場需求組織生產經營，以提高勞動生產率和經濟效益為目的。這既是所有者的目標，也是廠長經理和委派會計的目標。
　　
　　（2）責任一致。企業以其全部法人財產，依法自主經營，自負盈虧，照章納稅，對出資者承擔保值增值的責任。這個責任是廠長經理和委派會計都應承擔的。
　　
　　（3）法律基礎一致。現代企業制度強調企業應依法律經營，廠長經理和委派會計所依據的法律基礎完全相同，所處的法律環境也相同。
　　
　　（4）利益一致。企業廠長經理對經營成果具有利益分享權。當企業經營成果好時．廠長經理將獲得更大的利益，職工也按工效掛鉤制度獲得更大的利益。委派會計在企業經營管理中作出貢獻，促進企業效益提高的，將會獲得委派部門給予的獎勵。由于上述三個不變和四個方面的一致性，保證了會計委派制不會阻礙廠長經理依法行使職權，特別是不會阻礙廠長經理依法行使財政。但如果廠長經理行使職權過程中存在違法違紀行為，則必然受到委派會計的抵制，這也是會計委派制的一個基點。
　　
　　事實上，會計委派制不僅不會阻礙廠長經理依法行使職權，相反；實行會計委報制后，通過四個強化，對廠長經理依法行使職權會產生巨大的促進作用。

　　l、強化合計核算職能，促進會計基礎工作規范化，保證會計報告的合法真實、準確、完整。杜絕了“兩本帳”、“多本帳”，為企業加強管理奠定了基礎。如黃岡市委派會計對受派單位全面開展“三清一審”（清理資產，清理地產，清理單位開支標準、制度的合規性和合法性，審權單位收支票據），對受極單位的財務會計管理制度進行從江清理、修訂、補充成立新建立；宜城市棉花公司委派會計對本系統的資產、資金進行全面核對，并清收外欠資金35萬元，盤活資金150多萬元。這些措施為企業加強管理、進行決策奠定了基礎。

　　2、強化會計監任職能，抗高企業的理財水平，保證企業財務活動的合法性。如宜城市47個委派單位1998年共取消公款旅游計劃10批，自動放棄購車9輛，停止裝修辦公樓8棟，停止配備移動電話32部，節約資產1500萬元。

　　3、強化參與重大經濟活動的計劃、預測和決策職能，確保對外投資、擔保、抵押等高風險活動的程序合法、資料完整、責任明確，為企業加強經營管理，提高經濟效益作參謀。如利川市大修廠委派會計通過深入生產第一線進行會計核算，建議利用邊角余料鋼板生產煙葉復烤機傳動鏈條，廠長采納了其建議，僅一個月就節約標準鋼板1．5噸，降低成本9000元。

　　4、強化合計業務知識的培訓，不協提高會計人員素質，增強了為企業當家理財的主動性和能力。如宜城市凱特公司委派會計組織會計人員參加培訓，以提高業務水平和理財水平，該公司1998年管理費支出比上年同用下降14％，效果十分顯著。