以會計師事務所及其注冊會計師為主體的上市公司獨立審計是我國證券市場監管的重要組成部分。然而，由于制度設計的缺陷，上市公司獨立審計的監管實效不盡如人意，甚至其自身也麻煩不斷。近年來，我國上市公司信息披露不實、侵犯投資者合法權益的違法違規案件層出不窮，其中，涉及注冊會計師違反職業道德和執業規范、出具虛假審計報告的案件亦不乏其例。因此，如何完善上市公司的獨立審計制度以保護投資者合法權益，已成為社會各界普遍關注的焦點問題。西方國家證券市場之所以運作良好，乃得益于合理的制度安排。因此，誠有必要借鑒國外先進的制度設計，尤其是日本大股份公司的會計監察人制度，對我國現行的上市公司獨立審計制度進行檢驗并完善。

　　一、會計監察人制度的立法背景

　　日本《關于股份公司監察的商法典特例法》（以下簡稱《特例法》）對大型股份公司的會計監察人制度作了具體規定。日本于1974年制訂該法后，截至1999年，已先后五次對該法進行修正?！短乩ā返牧⒎康模谟诩訌妼Υ笮凸煞莨镜呢攧毡O督，強制大型股份公司設置雙重監察人。為此，《特例法》規定，凡資本額在5億日元以上或最后資產負債表記載的負債總額在200億日元以上的股份公司為大股份公司。鑒于大股份公司的股東、債權人、交易相對人、從業人員為數眾多，其財務狀況與經營成果對社會經濟有較大影響，大股份公司除應按《商法典》規定設置監察人（監事）外，還必須設置外部監察人——會計監察人，會計監察人必須是經國家考核注冊的會計師或監察法人。

　　會計監察人的設置，使大型股份公司經營者受到監察人（監事）與會計監察人的雙重監察。雙重監察制度的設立，既可以彌補內部監察之不足，又可以防止公司內部監察人與被監察人相互勾結，是加強對公司監察力度的重要而有效的法律手段。

　　二、會計監察人的選任

　　1、會計監察人的選任。會計監察人由股東全會選任。由于股東全會事實上被董事會控制，為防止董事會操縱會計監察人的選任，從而導致會計監察人形同虛設，《特例法》規定，董事向股東全會提出選任會計監察人的議案時，應經監事會同意。監事會也可以以其決議，請求董事會將會計監察人的聘任作為股東全會的會議內容，或直接提出聘任會計監察人的議案。

　　2、會計監察人的資格。會計監察人應為公認會計師（含外國公認會計師）或監察法人。為確保公認會計師獨立、客觀、公正地執行審計業務，《特例法》對會計監察人的任職資格予以嚴格限制，規定下列人員不得擔任會計監察人：（1）依公認會計師法之規定，不能對大股份公司之會計文件實行監察者。（2）因經營公認會計師或監察法人業務之外的業務，自公司的子公司或其董事、監事處繼續接受報酬者及其配偶。（3）受業務停止處分，且其停止期間未滿者。（4）其社員（成員）中有前項所載者或其社員的半數以上為第二項所載者的監察法人。

　　會計監察人的任期，于就任后1年以內最后決算期的定期股東全會閉會時終止。如股東會屆時無另外決議，會計監察人視為于該全會上再次當選。董事向股東全會提出不再續聘會計監察人的議案時，亦應經監事會同意。

　　三、會計監察人的解任

　　為保證會計監察人審計的獨立性和連續性，《特例法》對公司解聘會計監察人予以一定限制。公司可以依股東全會決議解聘會計監察人，但董事向股東全會提出解聘會計監察人的議案時，應經監事會同意。被解任的會計監察人可以出席股東全會陳述其意見。除被解任有正當理由的情形外，被解任的會計監察人可以對公司請求賠償由此而產生的損害。

　　會計監察人有下列情形之一時，可以以監事會的決議將其解聘：（1）違反職務上的義務或怠于履行其職務時。（2）有與會計監察人不相稱之劣跡時。（3）因健康原因，發生執行職務障礙，或不勝任其職務時。據此解聘會計監察人后，監事會應將解聘事由向解聘后最初召集的股東全會報告。被解任的會計監察人，可以出席上述股東全會，陳述其意見。

　　會計監察人職位出現空缺時，如股東大會未能及時選任會計監察人，則監事應以其過半數的同意，選任臨時執行會計監察人職務者。

　　四、會計監察人的權限及責任

　　為充分發揮會計監察人獨立審計之職能，《特例法》賦予會計監察人廣泛的執業權限：（1）會計監察人可以隨時閱覽或謄寫公司的會計賬簿及文件，或要求董事、經理等高級管理人員提供會計報告。（2）會計監察人為執行其職務，必要時可以調查公司的業務及財產狀況。（3）會計監察人為執行其職務，必要時可以要求子公司提供會計報告，或調查子公司的業務及財產狀況。

　　為加強會計監察人與監事之間的協調與配合，防止董事濫用職權，《特例法》規定：會計監察人在執行其職務過程中，發現董事在執行職務中有不正當行為或違反法律或章程的重大事實時，應向監事報告；監事為執行其職務，必要時可以請求會計監察人提供監察報告。

　　為促進會計監察人謹慎、勤勉地執業，《特例法》規定了會計監察人失職情形下的審計責任：（1）因會計監察人怠于履行其職責而致公司遭受損害時，該會計監察人對公司負連帶賠償責任。（2）會計監察人在其監察報告書中，就重要事項作虛偽記載而致第三人遭受損害時，該會計監察人對第三人負連帶賠償責任。鑒于會計監察人畢竟不是公司財務報表的擔保人，其審計責任應限制在合理范圍內，因此，會計監察人能證明其對職務并未疏忽時，不承擔賠償責任。（3）在會計監察人應對公司或第三人負損害賠償責任的情形下，若董事或監事亦應負其責任時，則會計監察人、董事及監事為連帶債務人。

　　五、我國上市公司獨立審計制度的缺陷及其完善

　　我國關于上市公司獨立審計制度的規定，散見于《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》、《股票發行與交易管理暫行條例》、《上市公司章程指引》等法律法規之中。其中，中國證監會《上市公司章程指引》對上市公司聘用及解聘會計師事務所、所聘會計師事務所的權利及報酬等事宜作了較為明確的規定。表面看來，我國對上市公司的會計監督與日本相差無幾，但實際上與日本大股份公司的會計監察人制度相比，我國上市公司獨立審計制度的缺陷是顯而易見的：

　　1、會計師事務所及其注冊會計師的執業獨立性較差。在股份有限公司中，董事會及經理層控制著公司的決策權和經營管理權，其權力日趨膨脹。權力制約的失衡導致董事和經理濫用職權、違法經營、侵犯公司及股東權益的現象相當普遍，因而上市公司獨立審計的主要對象應該是董事和經理。有鑒于此，會計師事務所的聘任及解聘程序應具有相對獨立性，不受董事意志所左右，以免審計監督流于形式。為此，日本大股份公司會計監察人的聘任議案須由監事會提出，或雖由董事會提出，但應經監事會同意。我國《上市公司章程指引》只規定公司聘用會計師事務所由股東大會決定，由于股東大會實際上受大股東及董事會控制，這就意味著被監察人（董事會）事實上操縱著監察人（會計師事務所）的聘用或解聘，會計師事務所審計的獨立性、客觀性、公正性難免因此大打折扣。

　　2、對會計師事務所的資格限制過于寬松。為保證審計工作的獨立性、客觀性、公正性，日本《特例法》對會計監察人的任職資格予以嚴格限制。它不僅禁止公司的利害關系人及受停業處分者擔任會計監察人，而且禁止其成員中有受停業處分者或其成員半數以上為公司利害關系人的監察法人（會計師事務所）擔任會計監察人。我國《注冊會計師法》等有關法律法規對會計師事務所及其注冊會計師從事上市公司獨立審計的資格亦有所限制，但這些限制主要表現為禁止不具備證券從業資格的會計師事務所及其注冊會計師以及與上市公司有利害關系的注冊會計師執業，至于其部分成員屬市場禁入人士或利害關系人的會計師事務所則不在禁止之列。這種限制顯然過于寬松，有損于獨立審計的公正性。

　　3、會計師事務所的調查權受限制。會計文件有時并不能真實、準確、完整地反映公司財務狀況，因而會計師事務所為搜集審計證據、履行審計職責，應該有權調查公司及其子公司的業務及財產狀況。日本《特例法》即賦予會計監察人對公司及其子公司的業務和財產狀況的調查權。我國《上市公司章程指引》并未規定會計師事務所可以調查公司及其子公司的業務及財產狀況，雖然理論上會計師事務所可依《獨立審計準則》及行業慣例為之，但這種行政規章及行業慣例的強制效力畢竟有限，以致在審計實務中，上市公司及其子公司拒絕會計師事務所調查其業務及財產狀況的事例屢有發生，在一定程度上影響了審計質量。

　　4、會計師事務所的審計責任規定含糊不清。會計師事務所及其注冊會計師有義務以應有的職業謹慎勤勉執業，但并不保證審計報告萬無一失。日本《特例法》明確規定了會計監察人因失職而導致公司及第三人損害的賠償責任，同時又將其對第三人的損害賠償責任限制在合理范圍內，規定若會計監察人能證明自己已恪盡職守即可免資。我國《注冊會計師法》等有關法律法規，對會計師事務所及其注冊會計師的審計責任規定得含糊不清，尤其是對損害賠償責任的歸責原則、責任構成要件、過錯程度（一般過失、重大過失或疏忽、欺詐等）、免責事由、賠償限額等均未作規定，以致在司法實踐中有關案件因法律依據不足，只能由法官自由裁量。這既不利于受害人及時獲得民事救濟，也無助于會計師事務所及其注冊會計師在達到職業謹慎標準的情形下依法免責。

　　他山之石，可以攻玉。為克服現行制度設計的缺陷，我國宜借鑒日本股份公司的會計監察人制度的成功運作經驗，盡快完善我國上市公司的獨立審計制度。