以會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊會(huì)計(jì)師為主體的上市公司獨(dú)立審計(jì)是我國證券市場監(jiān)管的重要組成部分。然而，由于制度設(shè)計(jì)的缺陷，上市公司獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)管實(shí)效不盡如人意，甚至其自身也麻煩不斷。近年來，我國上市公司信息披露不實(shí)、侵犯投資者合法權(quán)益的違法違規(guī)案件層出不窮，其中，涉及注冊會(huì)計(jì)師違反職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)規(guī)范、出具虛假審計(jì)報(bào)告的案件亦不乏其例。因此，如何完善上市公司的獨(dú)立審計(jì)制度以保護(hù)投資者合法權(quán)益，已成為社會(huì)各界普遍關(guān)注的焦點(diǎn)問題。西方國家證券市場之所以運(yùn)作良好，乃得益于合理的制度安排。因此，誠有必要借鑒國外先進(jìn)的制度設(shè)計(jì)，尤其是日本大股份公司的會(huì)計(jì)監(jiān)察人制度，對我國現(xiàn)行的上市公司獨(dú)立審計(jì)制度進(jìn)行檢驗(yàn)并完善。

　　一、會(huì)計(jì)監(jiān)察人制度的立法背景

　　日本《關(guān)于股份公司監(jiān)察的商法典特例法》（以下簡稱《特例法》）對大型股份公司的會(huì)計(jì)監(jiān)察人制度作了具體規(guī)定。日本于1974年制訂該法后，截至1999年，已先后五次對該法進(jìn)行修正。《特例法》的立法目的，在于加強(qiáng)對大型股份公司的財(cái)務(wù)監(jiān)督，強(qiáng)制大型股份公司設(shè)置雙重監(jiān)察人。為此，《特例法》規(guī)定，凡資本額在5億日元以上或最后資產(chǎn)負(fù)債表記載的負(fù)債總額在200億日元以上的股份公司為大股份公司。鑒于大股份公司的股東、債權(quán)人、交易相對人、從業(yè)人員為數(shù)眾多，其財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果對社會(huì)經(jīng)濟(jì)有較大影響，大股份公司除應(yīng)按《商法典》規(guī)定設(shè)置監(jiān)察人（監(jiān)事）外，還必須設(shè)置外部監(jiān)察人——會(huì)計(jì)監(jiān)察人，會(huì)計(jì)監(jiān)察人必須是經(jīng)國家考核注冊的會(huì)計(jì)師或監(jiān)察法人。

　　會(huì)計(jì)監(jiān)察人的設(shè)置，使大型股份公司經(jīng)營者受到監(jiān)察人（監(jiān)事）與會(huì)計(jì)監(jiān)察人的雙重監(jiān)察。雙重監(jiān)察制度的設(shè)立，既可以彌補(bǔ)內(nèi)部監(jiān)察之不足，又可以防止公司內(nèi)部監(jiān)察人與被監(jiān)察人相互勾結(jié)，是加強(qiáng)對公司監(jiān)察力度的重要而有效的法律手段。

　　二、會(huì)計(jì)監(jiān)察人的選任

　　1、會(huì)計(jì)監(jiān)察人的選任。會(huì)計(jì)監(jiān)察人由股東全會(huì)選任。由于股東全會(huì)事實(shí)上被董事會(huì)控制，為防止董事會(huì)操縱會(huì)計(jì)監(jiān)察人的選任，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)監(jiān)察人形同虛設(shè)，《特例法》規(guī)定，董事向股東全會(huì)提出選任會(huì)計(jì)監(jiān)察人的議案時(shí)，應(yīng)經(jīng)監(jiān)事會(huì)同意。監(jiān)事會(huì)也可以以其決議，請求董事會(huì)將會(huì)計(jì)監(jiān)察人的聘任作為股東全會(huì)的會(huì)議內(nèi)容，或直接提出聘任會(huì)計(jì)監(jiān)察人的議案。

　　2、會(huì)計(jì)監(jiān)察人的資格。會(huì)計(jì)監(jiān)察人應(yīng)為公認(rèn)會(huì)計(jì)師（含外國公認(rèn)會(huì)計(jì)師）或監(jiān)察法人。為確保公認(rèn)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，《特例法》對會(huì)計(jì)監(jiān)察人的任職資格予以嚴(yán)格限制，規(guī)定下列人員不得擔(dān)任會(huì)計(jì)監(jiān)察人：（1）依公認(rèn)會(huì)計(jì)師法之規(guī)定，不能對大股份公司之會(huì)計(jì)文件實(shí)行監(jiān)察者。（2）因經(jīng)營公認(rèn)會(huì)計(jì)師或監(jiān)察法人業(yè)務(wù)之外的業(yè)務(wù)，自公司的子公司或其董事、監(jiān)事處繼續(xù)接受報(bào)酬者及其配偶。（3）受業(yè)務(wù)停止處分，且其停止期間未滿者。（4）其社員（成員）中有前項(xiàng)所載者或其社員的半數(shù)以上為第二項(xiàng)所載者的監(jiān)察法人。

　　會(huì)計(jì)監(jiān)察人的任期，于就任后1年以內(nèi)最后決算期的定期股東全會(huì)閉會(huì)時(shí)終止。如股東會(huì)屆時(shí)無另外決議，會(huì)計(jì)監(jiān)察人視為于該全會(huì)上再次當(dāng)選。董事向股東全會(huì)提出不再續(xù)聘會(huì)計(jì)監(jiān)察人的議案時(shí)，亦應(yīng)經(jīng)監(jiān)事會(huì)同意。

　　三、會(huì)計(jì)監(jiān)察人的解任

　　為保證會(huì)計(jì)監(jiān)察人審計(jì)的獨(dú)立性和連續(xù)性，《特例法》對公司解聘會(huì)計(jì)監(jiān)察人予以一定限制。公司可以依股東全會(huì)決議解聘會(huì)計(jì)監(jiān)察人，但董事向股東全會(huì)提出解聘會(huì)計(jì)監(jiān)察人的議案時(shí)，應(yīng)經(jīng)監(jiān)事會(huì)同意。被解任的會(huì)計(jì)監(jiān)察人可以出席股東全會(huì)陳述其意見。除被解任有正當(dāng)理由的情形外，被解任的會(huì)計(jì)監(jiān)察人可以對公司請求賠償由此而產(chǎn)生的損害。

　　會(huì)計(jì)監(jiān)察人有下列情形之一時(shí)，可以以監(jiān)事會(huì)的決議將其解聘：（1）違反職務(wù)上的義務(wù)或怠于履行其職務(wù)時(shí)。（2）有與會(huì)計(jì)監(jiān)察人不相稱之劣跡時(shí)。（3）因健康原因，發(fā)生執(zhí)行職務(wù)障礙，或不勝任其職務(wù)時(shí)。據(jù)此解聘會(huì)計(jì)監(jiān)察人后，監(jiān)事會(huì)應(yīng)將解聘事由向解聘后最初召集的股東全會(huì)報(bào)告。被解任的會(huì)計(jì)監(jiān)察人，可以出席上述股東全會(huì)，陳述其意見。

　　會(huì)計(jì)監(jiān)察人職位出現(xiàn)空缺時(shí)，如股東大會(huì)未能及時(shí)選任會(huì)計(jì)監(jiān)察人，則監(jiān)事應(yīng)以其過半數(shù)的同意，選任臨時(shí)執(zhí)行會(huì)計(jì)監(jiān)察人職務(wù)者。

　　四、會(huì)計(jì)監(jiān)察人的權(quán)限及責(zé)任

　　為充分發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)察人獨(dú)立審計(jì)之職能，《特例法》賦予會(huì)計(jì)監(jiān)察人廣泛的執(zhí)業(yè)權(quán)限：（1）會(huì)計(jì)監(jiān)察人可以隨時(shí)閱覽或謄寫公司的會(huì)計(jì)賬簿及文件，或要求董事、經(jīng)理等高級(jí)管理人員提供會(huì)計(jì)報(bào)告。（2）會(huì)計(jì)監(jiān)察人為執(zhí)行其職務(wù)，必要時(shí)可以調(diào)查公司的業(yè)務(wù)及財(cái)產(chǎn)狀況。（3）會(huì)計(jì)監(jiān)察人為執(zhí)行其職務(wù)，必要時(shí)可以要求子公司提供會(huì)計(jì)報(bào)告，或調(diào)查子公司的業(yè)務(wù)及財(cái)產(chǎn)狀況。

　　為加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)察人與監(jiān)事之間的協(xié)調(diào)與配合，防止董事濫用職權(quán)，《特例法》規(guī)定：會(huì)計(jì)監(jiān)察人在執(zhí)行其職務(wù)過程中，發(fā)現(xiàn)董事在執(zhí)行職務(wù)中有不正當(dāng)行為或違反法律或章程的重大事實(shí)時(shí)，應(yīng)向監(jiān)事報(bào)告；監(jiān)事為執(zhí)行其職務(wù)，必要時(shí)可以請求會(huì)計(jì)監(jiān)察人提供監(jiān)察報(bào)告。

　　為促進(jìn)會(huì)計(jì)監(jiān)察人謹(jǐn)慎、勤勉地執(zhí)業(yè)，《特例法》規(guī)定了會(huì)計(jì)監(jiān)察人失職情形下的審計(jì)責(zé)任：（1）因會(huì)計(jì)監(jiān)察人怠于履行其職責(zé)而致公司遭受損害時(shí)，該會(huì)計(jì)監(jiān)察人對公司負(fù)連帶賠償責(zé)任。（2）會(huì)計(jì)監(jiān)察人在其監(jiān)察報(bào)告書中，就重要事項(xiàng)作虛偽記載而致第三人遭受損害時(shí)，該會(huì)計(jì)監(jiān)察人對第三人負(fù)連帶賠償責(zé)任。鑒于會(huì)計(jì)監(jiān)察人畢竟不是公司財(cái)務(wù)報(bào)表的擔(dān)保人，其審計(jì)責(zé)任應(yīng)限制在合理范圍內(nèi)，因此，會(huì)計(jì)監(jiān)察人能證明其對職務(wù)并未疏忽時(shí)，不承擔(dān)賠償責(zé)任。（3）在會(huì)計(jì)監(jiān)察人應(yīng)對公司或第三人負(fù)損害賠償責(zé)任的情形下，若董事或監(jiān)事亦應(yīng)負(fù)其責(zé)任時(shí)，則會(huì)計(jì)監(jiān)察人、董事及監(jiān)事為連帶債務(wù)人。

　　五、我國上市公司獨(dú)立審計(jì)制度的缺陷及其完善

　　我國關(guān)于上市公司獨(dú)立審計(jì)制度的規(guī)定，散見于《公司法》、《證券法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《上市公司章程指引》等法律法規(guī)之中。其中，中國證監(jiān)會(huì)《上市公司章程指引》對上市公司聘用及解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所、所聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)利及報(bào)酬等事宜作了較為明確的規(guī)定。表面看來，我國對上市公司的會(huì)計(jì)監(jiān)督與日本相差無幾，但實(shí)際上與日本大股份公司的會(huì)計(jì)監(jiān)察人制度相比，我國上市公司獨(dú)立審計(jì)制度的缺陷是顯而易見的：

　　1、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)獨(dú)立性較差。在股份有限公司中，董事會(huì)及經(jīng)理層控制著公司的決策權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)，其權(quán)力日趨膨脹。權(quán)力制約的失衡導(dǎo)致董事和經(jīng)理濫用職權(quán)、違法經(jīng)營、侵犯公司及股東權(quán)益的現(xiàn)象相當(dāng)普遍，因而上市公司獨(dú)立審計(jì)的主要對象應(yīng)該是董事和經(jīng)理。有鑒于此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任及解聘程序應(yīng)具有相對獨(dú)立性，不受董事意志所左右，以免審計(jì)監(jiān)督流于形式。為此，日本大股份公司會(huì)計(jì)監(jiān)察人的聘任議案須由監(jiān)事會(huì)提出，或雖由董事會(huì)提出，但應(yīng)經(jīng)監(jiān)事會(huì)同意。我國《上市公司章程指引》只規(guī)定公司聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所由股東大會(huì)決定，由于股東大會(huì)實(shí)際上受大股東及董事會(huì)控制，這就意味著被監(jiān)察人（董事會(huì)）事實(shí)上操縱著監(jiān)察人（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）的聘用或解聘，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的獨(dú)立性、客觀性、公正性難免因此大打折扣。

　　2、對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資格限制過于寬松。為保證審計(jì)工作的獨(dú)立性、客觀性、公正性，日本《特例法》對會(huì)計(jì)監(jiān)察人的任職資格予以嚴(yán)格限制。它不僅禁止公司的利害關(guān)系人及受停業(yè)處分者擔(dān)任會(huì)計(jì)監(jiān)察人，而且禁止其成員中有受停業(yè)處分者或其成員半數(shù)以上為公司利害關(guān)系人的監(jiān)察法人（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）擔(dān)任會(huì)計(jì)監(jiān)察人。我國《注冊會(huì)計(jì)師法》等有關(guān)法律法規(guī)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊會(huì)計(jì)師從事上市公司獨(dú)立審計(jì)的資格亦有所限制，但這些限制主要表現(xiàn)為禁止不具備證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊會(huì)計(jì)師以及與上市公司有利害關(guān)系的注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)，至于其部分成員屬市場禁入人士或利害關(guān)系人的會(huì)計(jì)師事務(wù)所則不在禁止之列。這種限制顯然過于寬松，有損于獨(dú)立審計(jì)的公正性。

　　3、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的調(diào)查權(quán)受限制。會(huì)計(jì)文件有時(shí)并不能真實(shí)、準(zhǔn)確、完整地反映公司財(cái)務(wù)狀況，因而會(huì)計(jì)師事務(wù)所為搜集審計(jì)證據(jù)、履行審計(jì)職責(zé)，應(yīng)該有權(quán)調(diào)查公司及其子公司的業(yè)務(wù)及財(cái)產(chǎn)狀況。日本《特例法》即賦予會(huì)計(jì)監(jiān)察人對公司及其子公司的業(yè)務(wù)和財(cái)產(chǎn)狀況的調(diào)查權(quán)。我國《上市公司章程指引》并未規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以調(diào)查公司及其子公司的業(yè)務(wù)及財(cái)產(chǎn)狀況，雖然理論上會(huì)計(jì)師事務(wù)所可依《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》及行業(yè)慣例為之，但這種行政規(guī)章及行業(yè)慣例的強(qiáng)制效力畢竟有限，以致在審計(jì)實(shí)務(wù)中，上市公司及其子公司拒絕會(huì)計(jì)師事務(wù)所調(diào)查其業(yè)務(wù)及財(cái)產(chǎn)狀況的事例屢有發(fā)生，在一定程度上影響了審計(jì)質(zhì)量。

　　4、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)責(zé)任規(guī)定含糊不清。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊會(huì)計(jì)師有義務(wù)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎勤勉執(zhí)業(yè)，但并不保證審計(jì)報(bào)告萬無一失。日本《特例法》明確規(guī)定了會(huì)計(jì)監(jiān)察人因失職而導(dǎo)致公司及第三人損害的賠償責(zé)任，同時(shí)又將其對第三人的損害賠償責(zé)任限制在合理范圍內(nèi)，規(guī)定若會(huì)計(jì)監(jiān)察人能證明自己已恪盡職守即可免資。我國《注冊會(huì)計(jì)師法》等有關(guān)法律法規(guī)，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任規(guī)定得含糊不清，尤其是對損害賠償責(zé)任的歸責(zé)原則、責(zé)任構(gòu)成要件、過錯(cuò)程度（一般過失、重大過失或疏忽、欺詐等）、免責(zé)事由、賠償限額等均未作規(guī)定，以致在司法實(shí)踐中有關(guān)案件因法律依據(jù)不足，只能由法官自由裁量。這既不利于受害人及時(shí)獲得民事救濟(jì)，也無助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊會(huì)計(jì)師在達(dá)到職業(yè)謹(jǐn)慎標(biāo)準(zhǔn)的情形下依法免責(zé)。

　　他山之石，可以攻玉。為克服現(xiàn)行制度設(shè)計(jì)的缺陷，我國宜借鑒日本股份公司的會(huì)計(jì)監(jiān)察人制度的成功運(yùn)作經(jīng)驗(yàn)，盡快完善我國上市公司的獨(dú)立審計(jì)制度。