內(nèi)部控制作為現(xiàn)代管理制度的重要組成部分，是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段。筆者愿就“內(nèi)部控制及其審計(jì)研究”這一課題，與審計(jì)同仁展開探討，以資共勉。

    一、企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制的建設(shè)

    從近幾年的審計(jì)實(shí)踐看，有相當(dāng)多的企業(yè)在建立健全內(nèi)部控制方面并沒有引起足夠的重視，從而出現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息失真、漏交稅金、私設(shè)“小金庫(kù)”、決策失誤、造成國(guó)有資產(chǎn)流失等問(wèn)題。筆者認(rèn)為，企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度已迫在眉睫。

    （一）企業(yè)內(nèi)部控制存在的薄弱環(huán)節(jié)

    ——控制環(huán)境建設(shè)薄弱。控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，控制環(huán)境的好壞直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹執(zhí)行和企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)。企業(yè)負(fù)責(zé)人往往比較重視某些基本的內(nèi)部控制操作，但是疏于內(nèi)部控制制度建設(shè)；重視產(chǎn)供銷環(huán)節(jié)的程序控制，忽視內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的整體協(xié)調(diào)；重視對(duì)實(shí)物的控制，忽視對(duì)行為者的控制。另外，組織機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理。當(dāng)前大多數(shù)企業(yè)除了法人治理結(jié)構(gòu)形備而實(shí)不至外，普遍存在機(jī)構(gòu)臃腫、管理層次多、工作效率低的問(wèn)題。而且在機(jī)構(gòu)設(shè)置中，比較重視縱向間的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，而對(duì)橫向間的協(xié)調(diào)缺乏足夠重視，導(dǎo)致同級(jí)部門之間缺乏必要的交流，信息溝通不靈敏，協(xié)調(diào)性差。

    ——企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為失控。政府以國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理者的身份，通過(guò)國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)對(duì)國(guó)有企業(yè)選派董事長(zhǎng)、總經(jīng)理的形式，行使資產(chǎn)所有者權(quán)利，參與企業(yè)重大經(jīng)營(yíng)決策；企業(yè)經(jīng)營(yíng)者作為企業(yè)管理當(dāng)局的主體，在接受政府委托管理企業(yè)中，缺乏有效的監(jiān)督。這種情形的管理模式，勢(shì)必會(huì)弱化內(nèi)部控制。

    ——對(duì)會(huì)計(jì)工作重視不夠，會(huì)計(jì)崗位職責(zé)不明。有的領(lǐng)導(dǎo)不重視會(huì)計(jì)工作，認(rèn)為會(huì)計(jì)工作不能創(chuàng)造效益，因而會(huì)計(jì)人員配備不強(qiáng)，有的甚至配不齊，責(zé)權(quán)關(guān)系不明確，不能相互制約。

    （二）健全企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)抓好的幾個(gè)環(huán)節(jié)

    從以上的分析可以看出，建立健全內(nèi)部控制，不僅必要而且非常緊迫。健全內(nèi)部控制，需要做的工作很多，從大的原則來(lái)說(shuō)，主要應(yīng)加大企業(yè)改革力度，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，提倡和營(yíng)造內(nèi)控文化。從審計(jì)實(shí)際工作的角度說(shuō)，筆者認(rèn)為，應(yīng)主要抓好以下三個(gè)環(huán)節(jié)：一是抓企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)既是內(nèi)部控制的制訂者又是執(zhí)行者，只有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)重視，才能選用合適的內(nèi)部控制管理人員，注重發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，健全內(nèi)部控制，從而使內(nèi)部控制落實(shí)到位。二是抓監(jiān)督檢查。從國(guó)內(nèi)外的實(shí)際看，內(nèi)部控制的建立，多是外部力量推動(dòng)的結(jié)果，因此現(xiàn)階段，應(yīng)全力推進(jìn)內(nèi)部控制的國(guó)家化，這就要求在強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的基礎(chǔ)上，加大外部監(jiān)督力度。因此，審計(jì)等職能部門在對(duì)企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督檢查時(shí)，必須改變各自為政、各管一攤的老做法，努力使監(jiān)督形成合力，使檢查具有權(quán)威性，并幫助企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制，防止企業(yè)內(nèi)部控制形同虛設(shè)現(xiàn)象的發(fā)生。三是抓審計(jì)指導(dǎo)。內(nèi)部審計(jì)是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整的再監(jiān)督，搞好內(nèi)部審計(jì)，不僅可以堵塞漏洞，消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正各種欺詐舞弊行為，保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)完整，而且可以規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，確保國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。

    二、企業(yè)應(yīng)探索內(nèi)部控制創(chuàng)新的框架

    首先，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位要有創(chuàng)新思路。控制目標(biāo)是內(nèi)部控制框架建立以及監(jiān)督、考核、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的方向性參照物。在內(nèi)部控制目標(biāo)明確的前提下，內(nèi)部控制的范圍才能界定，從而為內(nèi)部控制的內(nèi)容設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建確定基本依據(jù)。內(nèi)部控制的目標(biāo)體系要符合中國(guó)國(guó)情，這個(gè)體系既要體現(xiàn)出主導(dǎo)目標(biāo)（資產(chǎn)保全與會(huì)計(jì)信息真實(shí)），也要涉及其他多元化目標(biāo)（包括企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、對(duì)經(jīng)營(yíng)效果的考核和對(duì)經(jīng)營(yíng)效率的評(píng)價(jià)等方面）。內(nèi)部控制目標(biāo)體系應(yīng)當(dāng)超越目前制度基礎(chǔ)審計(jì)的狹隘視野，將目標(biāo)定位于公司治理結(jié)構(gòu)層面，把內(nèi)部控制理解為治理結(jié)構(gòu)制度環(huán)境中的一種措施和手段，制定出既保持連續(xù)性又具有前瞻性的目標(biāo)。同時(shí)，為了使目標(biāo)具有可操作性和可評(píng)價(jià)性，將目標(biāo)分為執(zhí)行結(jié)果可計(jì)量和不可計(jì)量?jī)深悺?duì)可計(jì)量的內(nèi)部控制執(zhí)行情況的計(jì)量通常由會(huì)計(jì)核算、結(jié)算和統(tǒng)計(jì)等途徑取得，如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、凈資產(chǎn)收益率、現(xiàn)金流量等；對(duì)不可計(jì)量的內(nèi)部控制執(zhí)行情況的計(jì)量通常由測(cè)試表來(lái)取得，如公司印鑒使用、出差費(fèi)用審批制度等。

    其次，在公司治理結(jié)構(gòu)制度創(chuàng)新的基礎(chǔ)上，構(gòu)建內(nèi)部控制創(chuàng)新的框架。治理結(jié)構(gòu)是保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，內(nèi)部控制在治理結(jié)構(gòu)中處于內(nèi)部管理監(jiān)控的位置。只有建立起公司各參與者（股東、債權(quán)人、經(jīng)營(yíng)者和其他利益相關(guān)者）之間責(zé)任、權(quán)利和利益的合理配置和相互制衡的制度安排，才能相應(yīng)地確定內(nèi)部控制的措施和程序。內(nèi)部控制創(chuàng)新有賴于有效率的公司治理結(jié)構(gòu)的不斷完善。完善公司治理結(jié)構(gòu)的核心是建立股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)與經(jīng)營(yíng)者之間分權(quán)和制衡的最佳交匯點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)由集中對(duì)稱分布不斷走向分散對(duì)稱分布。以國(guó)有控股上市公司為例，由于國(guó)有股一股獨(dú)大和終極所有者缺位，目前的治理結(jié)構(gòu)表現(xiàn)出“行政干預(yù)——經(jīng)營(yíng)者控制”的基本特征。為了實(shí)現(xiàn)治理結(jié)構(gòu)的效率改進(jìn)，國(guó)有企業(yè)改革必須由行政干預(yù)下的股東主權(quán)模式轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)主權(quán)模式，公司的目標(biāo)是為了追求所有利益相關(guān)者的整體收益最大化，而不僅僅是服務(wù)于股東利益最大化。為此，相應(yīng)地引入利益相關(guān)者共同治理結(jié)構(gòu)，以轉(zhuǎn)讓部分國(guó)有股權(quán)的方式使公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)多元化、合理化，公眾或機(jī)構(gòu)投資者參與公司治理，可以在一定程度上解決國(guó)有資本所有者缺位的問(wèn)題，從而實(shí)現(xiàn)治理結(jié)構(gòu)的效率改進(jìn)，為內(nèi)部控制有效運(yùn)行營(yíng)造一個(gè)良好的制度環(huán)境。股東大會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位、程序設(shè)計(jì)與效果評(píng)價(jià)等基本問(wèn)題起最終控制作用；董事會(huì)在內(nèi)部控制中居于核心位置，為企業(yè)管理層制訂游戲規(guī)則，以保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；經(jīng)營(yíng)者在激勵(lì)約束機(jī)制的框架內(nèi)直接影響企業(yè)的行為，并進(jìn)而影響內(nèi)部控制的實(shí)際效果。

    再次，以推進(jìn)企業(yè)信息化管理進(jìn)程為契機(jī)，構(gòu)筑內(nèi)部控制創(chuàng)新的控制平臺(tái)。保證內(nèi)部控制有效運(yùn)轉(zhuǎn)的前提，是要求信息傳導(dǎo)和反饋的快捷準(zhǔn)確，通過(guò)信息化手段整合企業(yè)資源，以便提高內(nèi)部控制效率和優(yōu)化內(nèi)部控制流程。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注并實(shí)施企業(yè)資源計(jì)劃（ERP，即Enterprise Resources Planning），根據(jù)企業(yè)的具體情況，選擇適合自己的ERP軟件系統(tǒng)，利用ERP系統(tǒng)進(jìn)行有效的判斷、決策和控制。ERP的基本功能在于把企業(yè)全部業(yè)務(wù)涉及到的資源整合起來(lái)，企業(yè)內(nèi)每一個(gè)員工都被明確地賦予在內(nèi)部控制中所應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)，并且通過(guò)信息和溝通系統(tǒng)，使每一個(gè)人都能順暢、快捷地獲取他們?cè)趫?zhí)行、控制經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所需要的信息，并交換這些信息。ERP的這種整合功能使資源的利用效率得以提高。而且在整合的過(guò)程中，企業(yè)運(yùn)作層面的供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售交易資料，只要是與財(cái)務(wù)有關(guān)的，都會(huì)在財(cái)務(wù)系統(tǒng)中自動(dòng)生成，變革了財(cái)務(wù)資料的處理和存儲(chǔ)方式，無(wú)須再由手工開立相應(yīng)的會(huì)計(jì)憑證，徹底改變了財(cái)務(wù)信息滯后于業(yè)務(wù)運(yùn)作信息的問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)分析和業(yè)務(wù)運(yùn)作的同步進(jìn)行。通過(guò)財(cái)務(wù)系統(tǒng)對(duì)企業(yè)各業(yè)務(wù)流程的實(shí)時(shí)監(jiān)控，如物料需求管理、存貨管理和銷售管理等，能夠提供一個(gè)連結(jié)賬戶余額與原始交易數(shù)據(jù)的完整的交易軌跡，及時(shí)指導(dǎo)各業(yè)務(wù)的運(yùn)作，一旦有非正常情況發(fā)生，除了予以特別關(guān)注外，必須分析問(wèn)題發(fā)生的原因，并采取適當(dāng)?shù)奶幚泶胧箖?nèi)部控制動(dòng)態(tài)化。內(nèi)部控制的過(guò)程就是一個(gè)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題、發(fā)現(xiàn)新問(wèn)題、解決新問(wèn)題的循環(huán)往復(fù)的過(guò)程。

    三、企業(yè)應(yīng)把握內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢(shì)

    1.知識(shí)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)了內(nèi)部控制理論基本原則的根本變革。未來(lái)的內(nèi)部控制應(yīng)著眼于增強(qiáng)企業(yè)的應(yīng)變能力和學(xué)習(xí)能力。

    2.知識(shí)經(jīng)濟(jì)資訊與溝通在內(nèi)部控制中的地位更加凸顯。建立一個(gè)統(tǒng)一、高效、開放的資訊與溝通系統(tǒng)，是其他一切控制運(yùn)行的平臺(tái)，應(yīng)當(dāng)成為企業(yè)內(nèi)部控制的重中之重。

    3.非正式組織和非正式制度的作用將得到足夠的重視。企業(yè)的非正式組織和非正式制度應(yīng)當(dāng)納入未來(lái)的內(nèi)部控制體系。

    4.對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行持續(xù)的監(jiān)控不再有存在的必要。注重對(duì)工作績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)成為可行的控制方式，定期檢查績(jī)效評(píng)估的標(biāo)準(zhǔn)是否仍然有效，也就成為對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督的更好方式。

    5.控制環(huán)境對(duì)內(nèi)部控制的效果影響更大，并升華為企業(yè)文化。書面的政策文件的影響越來(lái)越微弱，企業(yè)應(yīng)通過(guò)主動(dòng)建立和加強(qiáng)良性的控制環(huán)境，引導(dǎo)、激勵(lì)人們正確地履行責(zé)任，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，將外來(lái)的壓力變成人們內(nèi)在的動(dòng)力。在這個(gè)過(guò)程中，控制環(huán)境逐漸與企業(yè)文化融合。

    四、企業(yè)應(yīng)探索內(nèi)部控制審計(jì)的新路子

    （一）明確內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系

    內(nèi)部控制既是被審計(jì)單位對(duì)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行組織、制約、考核和調(diào)節(jié)的重要工具，也是審計(jì)人員用以確定審計(jì)程序的重要依據(jù)。反過(guò)來(lái)，內(nèi)部審計(jì)還能為改進(jìn)內(nèi)部控制提供建設(shè)性意見。在審計(jì)的發(fā)展過(guò)程中，對(duì)內(nèi)部控制的重視與信賴，加速了現(xiàn)代審計(jì)方法的變革，節(jié)約了審計(jì)時(shí)間和審計(jì)費(fèi)用，同時(shí)也擴(kuò)大了審計(jì)范圍， 完善了審計(jì)的職能。在確定內(nèi)部控制與審計(jì)的關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)明確以下三點(diǎn)：

    1.在審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)作業(yè)時(shí)，不論被審計(jì)單位規(guī)模大小，都應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行充分的了解。

    2.審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)其對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解，確定是否進(jìn)行符合性測(cè)試以及將要執(zhí)行的符合性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

    3.對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解和符合性測(cè)試，并非審計(jì)作業(yè)的全部?jī)?nèi)容。內(nèi)部控制良好的單位，審計(jì)人員可能評(píng)估其控制風(fēng)險(xiǎn)較低而減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，但絕不能完全取消實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。

    （二）明確內(nèi)部控制審計(jì)的必要性

    開展內(nèi)部控制審計(jì)是中油集團(tuán)公司、中國(guó)石油股份公司審計(jì)工作的重要內(nèi)容，同時(shí)也是與國(guó)際先進(jìn)內(nèi)部審計(jì)接軌的必然要求。目的是要使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能夠按照預(yù)定的目標(biāo)和方式，在有效的控制下規(guī)范運(yùn)作。通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)，監(jiān)督、檢查、糾正和處理執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的偏差和錯(cuò)誤，使內(nèi)部控制更趨于完善。

    （三）明確內(nèi)部控制審計(jì)的主要內(nèi)容、程序、方法和技術(shù)

    1.內(nèi)部控制審計(jì)的主要內(nèi)容。

    （1）對(duì)內(nèi)部控制符合有效性的測(cè)試。主要包括投資控制審計(jì)、成本費(fèi)用控制審計(jì)、資金控制審計(jì)、物資采購(gòu)控制審計(jì)、市場(chǎng)準(zhǔn)入控制審計(jì)、合同管理控制審計(jì)、勞動(dòng)人事控制審計(jì)。

    （2）對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行綜合測(cè)試和評(píng)價(jià)。主要包括對(duì)內(nèi)部控制與企業(yè)本期主要生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)一致性、內(nèi)部控制成本效益性進(jìn)行測(cè)評(píng)；對(duì)內(nèi)部控制健全性、科學(xué)合理性進(jìn)行評(píng)價(jià)。

    2.內(nèi)部控制審計(jì)的程序。

    內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)執(zhí)行檢查控制的程序，直接參與重要的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如介入重大工程、物資采購(gòu)項(xiàng)目等的招投標(biāo)過(guò)程，介入公司預(yù)算的制定、執(zhí)行和修改過(guò)程，介入市場(chǎng)準(zhǔn)入的審批過(guò)程，介入重大合同的簽訂過(guò)程等。通過(guò)積極的參與，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正偏差和錯(cuò)誤，反饋內(nèi)部控制存在的缺陷，起到預(yù)防和規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的重要作用。

    3.內(nèi)部控制審計(jì)的方法和技術(shù)。

    （1）和其他審計(jì)項(xiàng)目一并開展。即在開展其他項(xiàng)目審計(jì)前，先實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，確定其薄弱環(huán)節(jié)，以編制審計(jì)方案，明確審計(jì)重點(diǎn)，再開展其他審計(jì)項(xiàng)目。如此，可達(dá)到一箭雙雕的目的。中油集團(tuán)公司、中國(guó)石油股份公司審計(jì)部2003年已明確提出：在開展其他審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，必須同時(shí)開展內(nèi)部控制審計(jì)。

    （2）開展專項(xiàng)審計(jì)。內(nèi)部控制審計(jì)要針對(duì)一些主要的控制程序，重要的、易產(chǎn)生問(wèn)題的環(huán)節(jié)，如合同管理、市場(chǎng)準(zhǔn)入、物資采購(gòu)、外付資金等進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)。檢查有關(guān)制度、程序的貫徹執(zhí)行情況，對(duì)其健全性、科學(xué)性、有效性做出綜合評(píng)價(jià)。

    經(jīng)過(guò)實(shí)踐，在開展內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，通常可采用“調(diào)查表法”、“文字表述法”及“流程圖法”。這三種技術(shù)手段各有利弊，審計(jì)人員可根據(jù)不同情況，運(yùn)用專業(yè)判斷來(lái)選擇特定的方法技術(shù)。

    企業(yè)要在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，完善內(nèi)部控制及其審計(jì)已成為必要條件之一。環(huán)境的變化和管理理論的不斷發(fā)展，要求內(nèi)部控制及其審計(jì)理論必須隨之發(fā)展。相信廣大審計(jì)理論界的朋友們必會(huì)將這一課題納入重要日程。