在國際經濟交往中，國際重復征稅使從事跨國投資的納稅人承擔了相對于從事國內投資的納稅人更重的稅負，違背了稅收中性原則，因此各國政府都意識到要采取措施對此予以避免和消除，這也正是各國在雙邊稅收協定中要解決的主要問題。現在各國締結的稅收協定基本上都是參照OECD范本，有關消除重復征稅的規定也是參照其第23條。根據OECD范本第23條的規定，如果來源國依據稅收協定的規定可以對來源于其境內的所得或者財產進行征稅，那么該所得或者財產受益人的居住國在對該項所得或者財產進行征稅時有義務提供免稅法或者抵免法來消除重復征稅。

　　上述措施在實踐中被證明是卓有成效的，但如何將這一措施實施于合伙企業，一直是協定適用的難點。因為各國國內稅法中對合伙企業稅收法律地位的規定不同，有些國家將合伙企業視為一個獨立的納稅實體，由合伙企業本身納稅，合伙人無需納稅，而另一些國家則將合伙企業視為稅收直流企業（fi scal transpa-rent enterpri se），合伙企業本身不屬于納稅主體，負有納稅義務的是合伙人，他們應就其在合伙收益中的份額承擔相應的納稅義務。在此種情形下，如果一個合伙企業有來源于其所在國境外的收入，或者該合伙中的合伙人是其他國家的居民，就有可能產生法律性重復征稅。

　　如何消除由于各國對合伙企業稅收待遇的不同規定而引起的重復征稅問題相當復雜。各國對此的實踐非常不一致。本文擬以OECD制定的《關于所得和財產征稅的協定范本的注釋》（以下簡稱《注釋》）中表明的立場為基礎，對消除合伙企業的重復征稅問題作一評述。

　　當前國際上的初步共識：OECD的解決原則

　　OECD于2000年修訂《注釋》時，增加了有關合伙企業的相關條款，目的在于解決各成員國對合伙企業稅收地位界定不同而引起的合伙企業能否享有協定規定的稅收優惠以及如何消除重復征稅問題。2003年和2005年對《注釋》的修訂延續了2000年《注釋》中的相關內容。這說明《注釋》中關于合伙企業的稅收問題的見解，在一定程度上反映了OECD成員國現階段對此問題達成的初步共識。概括起來看，在解決此類重復征稅問題上，OECD主張應當遵循以下兩個基本原則：

　　（一）尊重來源國稅收處理的原則

　　該原則是指，當稅收協定締約國雙方由于彼此國內稅法的不同規定而導致對同一所得或者財產適用協定的不同條款時，如果由此引起重復征稅，居住國應該根據來源國適用協定條款的情況來處理，即居住國有義務采取措施來避免因此而產生的重復征稅。

　　上述原則實際上是為了解決在解釋和適用有關消除重復征稅的稅收協定規定時所面臨的“定性沖突”（conf]icts of quajification）問題。所謂定性沖突，是指稅收協定締約國雙方由于各自國內法對于某一所得或者財產的定性不同而產生的沖突。定性沖突的存在，導致來源國和居住國各自依據不同的協定條款確定對于該所得或者財產的征稅權。由此產生的情形是：來源國根據其自己的定性標準征稅，并主張該項征稅屬于“根據協定的規定可以在締約國另一方征稅”，而居住國則根據自己的定性，認為來源國的征稅不屬于“根據協定的規定可以在締約國另一方征稅”。在此情形下，根據上述的尊重來源國稅收處理原則，居住國應當尊重來源國的定性標準，并在自己對同一所得或者財產征稅時采取措施消除重復征稅。

　　就對合伙企業的征稅而言，如果來源國根據雙邊稅收協定對合伙企業或者合伙人享有征稅權，那么居住國應當尊重來源國的稅收處理，并相應地給予納稅人消除重復征稅的待遇。以下的兩個例子可以說明此問題。

　　例一：假設甲乙兩國根據OECD范本締結了稅收協定，一個位于甲國的合伙企業P，有居住于乙國的合伙人Ａ，合伙人Ａ轉讓在合伙企業Ｐ中的利益，甲國國內稅法將Ｐ視為稅收直流企業，而乙國國內稅法將Ｐ視為獨立的納稅主體。在這一情形中，甲國根據其稅法將Ａ轉讓其在Ｐ中利益的行為視為轉讓Ｐ的資產，從而根據OECD范本第13條第1款或者第2款，甲國可對之征稅。另一方面，在乙國，Ａ的轉讓行為將被界定為是與轉讓股份相類似的行為，從而根據第13條第5款，乙國認為甲國不能征稅而僅由其享受單獨征稅權。此時，對同一筆所得界定的沖突，完全是因為甲乙兩國國內法對合伙企業納稅地位的不同規定引起的，但是為適用協定第23條的目的，乙國必須接受甲國的稅收處理，在征稅時應當采取措施消除重復征稅，盡管此時乙國根據其國內法認為不存在重復征稅的問題而無需采取措施消除重復征稅措施。

　　例二：假設在以上的例子中，如果合伙人Ａ按其在合伙企業Ｐ中的收益份額取得收益，甲國將根據其稅法視Ａ取得的收益為營業利潤，相應地將根據稅收協定第7條以營業利潤這一所得定性征稅。而另一方面，乙國根據其稅法視Ｐ為公司，相應地視Ａ從甲國Ｐ取得的收益為從公司取得的股息，從而根據稅收協定第10條的規定，乙國認為甲國應當對Ａ的收益按股息征稅并適用協定規定的限制稅率。此時，對同一筆所得界定的沖突，也完全是因為甲乙兩國國內法對合伙企業納稅地位的不同規定引起的，但是為適用協定第23條的目的，乙國也必須接受甲國的稅務處理，在征稅時應當采取措施消除重復征稅，盡管此時乙國根據其稅法認為甲國未按限制稅率而按其本國稅率征稅的做法與“根據協定的規定可以在締約國另一方征稅”不一致。

　　（二）僅消除法律性重復征稅原則

　　在國際稅收理論與實踐中，存在著法律性重復征稅和經濟性重復征稅的劃分。前者是指兩個以上不同的國家對同一納稅人的同一課稅對象在同一期間內課征相同或者類似性質的稅收。而后者是指兩個以上不同的國家對不同的納稅人的同一課稅對象或者同一稅源在同一期間內課征相同或者類似性質的稅收。兩者唯一的不同在于，經濟性重復征稅不是對同一納稅主體的征稅。當公司的居住國對公司利潤征稅而同時股東的居住國對股東從公司取得股息征稅時，就發生經濟性重復征稅。贊同消除經濟性重復征稅的觀點認為，同時對公司的利潤和作為公司稅后利潤分配的股息進行征稅，顯然是對同一征稅對象或者同一稅源的重復征稅，與法律性重復征稅同樣對跨國投資人形成了過重的、不合理的稅收負擔，違背稅收中性原則，應當消除。盡管如此，對經濟性重復征稅是否予以消除，各國的稅法規定并不一致。而OECD范本第23條也僅是關于消除法律性重復征稅的措施。因此，根據OECD范本，居住國確定其抵免或者免稅范圍時，通常嚴格區分來源國對公司（營業利潤）的課稅和對居住國股東（股息）的課稅（預提稅），從而僅對來源國對股東的課稅給予消除重復征稅的待遇。

　　在解決如何適用OECD范本第23條來消除對合伙企業的重復征稅時，OECD依舊反映了它的這個基本立場。OECD認為，在對合伙企業的征稅中，要區分對合伙企業“產生”（generation）的利潤征稅與對合伙企業利潤“分配”（distribution）的征稅。各國對合伙企業的征稅可分為兩類：一是將合伙企業視為獨立的納稅實體，首先對合伙企業的營業利潤征稅，即對“產生”的利潤征稅，然后再針對合伙企業分配給合伙人的所得再次征稅，即對“分配”的紅利征稅；二是將合伙企業視為稅收直流企業，由于合伙企業本身不構成納稅主體，僅僅對合伙人從合伙企業中取得的收益進行征稅。OECD認為，后者對合伙人按照其份額的征稅，在性質上相當于前者對合伙企業所征收的所得稅。原因在于，它們都是對合伙企業“產生”的利潤進行的征稅，都是將合伙企業的相關收入減去相關成本和費用后進行的征稅。不同之處僅在于，如果一國將合伙企業視為獨立納稅實體，那么它是直接對合伙企業進行征稅，而如果一國將合伙企業視為稅收直流企業，它實質上仍然是對合伙企業的利潤征稅，只不過在形式上直接按照合伙人在合伙收益中的份額對合伙人進行征稅。

　　由于第23條的目的僅僅在于消除法律性重復征稅，因此，OECD的上述認識是非常重要的，它將決定居住國在多大程度上消除對合伙企業的重復征稅。OECD范本注釋中的例子，對這一問題作出了具體的表明：

　　假設來源國Ｓ按其國內法將合伙企業Ｐ視為公司而合伙人Ａ的居住國Ｒ將合伙企業視為一個稅收直流企業。按照Ｓ的國內法，Ｓ將首先對Ｐ的所得進行征稅，稅額為Ｔ1，并且在Ｐ向Ａ分配利潤時也予以征稅，稅額為Ｔ2.而Ａ的居住國Ｒ根據其國內法僅僅對Ａ從Ｐ中按其份額取得的所得予以征稅。在此種情形下，當Ａ就其所得在其居住國Ｒ納稅時，如果Ｒ采取抵免法消除重復征稅，那么根據稅收協定的規定，Ｒ有義務對來源國Ｓ就Ｐ所征收的稅收Ｔ1給予抵免，因為Ｔ1與Ｒ對Ａ的征稅，在性質上相同，都是對合伙企業“產生”的利潤進行的征稅。然而，對來源國Ｓ就Ｐ向Ａ分配利潤時征收的稅收Ｔ2，由于其屬于對合伙企業“分配”利潤的征稅，性質上類似于股息預提稅，與居住國Ｒ對合伙人征稅的實際性質（即實質上仍然是對合伙企業的利潤征稅）不同，因此Ｒ不負有抵免的義務。

　　評價與建議

　　綜上所述，OECD在解決合伙企業如何適用消除重復征稅的條款時，盡管嚴格地遵循了稅收協定范本第23條中體現的消除法律性重復征稅的主旨，上述處理原則也明顯地反映了OECD旨在消除重復征稅的根本目標，然而，由于OECD并不能夠像歐盟那樣通過有效手段協調各國國內稅法并使之趨于一致，因此，OECD只能通過對稅收協定范本的條款進行解釋的方法，最大程度地協調因為來源國和居住國就合伙企業征稅地國內法規定的不同而產生的重復征稅問題。在現有的OECD范本中，盡管來源國的征稅權受到這樣或者那樣的限制，但從總體上說，來源國仍然處于優先征稅的地位，因此，在解釋稅收協定范本條款時，OECD一方面肯定了來源國在合伙企業稅收問題上的優先征稅地位，認為居住國應當尊重來源國對合伙企業的稅收處理，另一方面也盡可能地維護居住國的利益。例如，當來源國視合伙企業為公司而將有關合伙企業的稅收分割為對合伙企業“產生”收益的征稅和對合伙企業“分配”收益的征稅兩部分時，從OECD的上述解釋可以看出，OECD并沒有要求居住國充分尊重來源國對合伙企業的這種稅收處理，而是以居住國根據稅收協定僅負有消除法律性重復征稅為借口，對于來源國對合伙企業“分配”收益的征稅，主張居住國可免于給予消除重復征稅的協定義務，從而維護居住國的稅收利益。

　　顯然，這種看似利益兼顧的設計格局，實際上并沒有改變在稅收協定實踐中OECD一貫堅持維護居住國（即資本輸出國）稅收利益的立場。這種對居住國稅收利益的維護也在一定程度上忽視了稅收協定設計的初衷，即減輕和消除跨國納稅人跨國經濟活動中面臨的重復征稅的目的，因此，跨國納稅人的利益并沒有得到充分的保護。對于此種現狀，很多學者認為，只有消除各國對合伙企業稅收法律地位的不同規定，所有的國家都將合伙企業視為稅收直流企業或者視為獨立納稅主體，才能從根本上消除對合伙企業重復征稅。顯然，由于當前的國際稅收協調水平還難以直接要求各國國內稅法作出任何實質性改變，因此，學者們的上述主張過于理想化。有鑒于此，筆者認為，在當前各國國內稅法對合伙企業稅收待遇難以協調一致的國際現實下，有關國際組織應當秉承公平互利原則來協調各國由此而產生的稅收利益沖突，即應當充分承認和尊重來源國的稅收利益，正確解釋居住國根據稅收協定所負有的消除重復征稅的義務，才能最大程度地保護跨國納稅人的利益。與上述學者們的理想化主張相比，筆者的這一主張應當更為可行，但在此方面要取得進展，國際社會還需要一個相當長的達成共識的過程。