摘要：稅務代理屬于民事代理中的一種專家型代理。稅務代理人特殊的法律地位決定了稅務代理行為的高風險性。本文結合稅務代理業務的特點，通過對法律責任的產生原因、條件的分析，探求稅務代理人法律風險的事前預防、事中控制與事后補救機制。

　　稅務代理是一種新興的社會中介服務，蘊涵著巨大的執業風險。研究稅務代理的法律責任，有利于預防和控制法律風險，也是進一步完善稅務代理制度的內在要求。稅務代理行為涉及委托人、稅務機關和代理人三者的利益，但納稅人、稅務機關的法律責任大多是基于法定義務的違反，這與建立在自愿委托、有償服務基礎上的稅務代理之間的關聯度不大，而且，現有制度已經作了比較具體、全面的規定。因此，本文將結合稅務代理業務的特點，主要分析稅務代理人的法律責任問題。

　　一、產生法律責任的主要因素

　　隨著稅收法規的技術性、復雜性日益增強，納稅人親自辦理涉稅事務的難度和成本不斷增加，稅務代理業務便獲得了產生前提和發展空間。稅務代理的介入使“征－納”關系延伸、演變為“征－代－納”關系，稅務代理人成為了稅收征納關系雙方當事人之間的紐帶與橋梁，這在一定程度上決定了其法律責任產生機制的特殊性。

　　（一）代理屬性是產生法律責任的制度因素

　　稅務代理本質上屬于民事代理的范疇。一項稅務代理業務至少存在委托代理、職務代理兩種代理形式，代理制度所固有的結構性風險可能引發稅務代理人的法律責任。首先，稅務代理人依據代理權限所實施的代理行為的法律后果由委托人承擔，但這并不意味著稅務代理只存在單一責任主體，稅務代理人也可能在特定情況下獨立或連帶承擔經濟責任。例如，《稅務代理試行辦法》明確規定了稅務代理的范圍，納稅人只能就法定涉稅事項進行委托，若委托事項違法，而稅務代理人仍進行代理活動的，就要與納稅人承擔連帶責任。另外，稅務代理人的無權代理行為，如果沒有得到納稅人追認的，必須自負其責；違反誠實信用原則，與第三人串通，損害納稅人利益的，稅務代理人應與第三人承擔連帶責任等等。其次，納稅人委托辦理涉稅事項時，應當由代理機構統一受理，并簽訂委托合同。然而，上述“機構”只是法律框架下的擬人化主體，而具體從事稅務代理工作的只能是各類代理機構所屬的執業人員。也就是說，稅務代理人實際上包含兩個層面的主體：一個是基于委托關系所確立的對外的合同主體，另一個是基于隸屬關系所確立的對內的執行主體。后者辦理涉稅事項的行為應視為職務代理行為，而不是轉代理，其代理行為產生的法律責任應由所屬執業機構承擔。

　　（二）營利屬性是產生法律責任的經濟因素

　　稅務代理人既要代表納稅人的利益，又要維護法律尊嚴和國家利益，就要求代理行為必須以法律為準繩，堅持客觀、公正的立場，平衡納稅人與國家之間的利益。然而，納稅人是謀求自身利益最大化的“理性經濟人”，其委托代理的意向往往與法律規定存在一定的偏離度。同時，市場經濟下的稅務代理是自愿、有償的中介服務，稅務代理人是獨立核算、自負盈虧的營利性法人組織。所以，稅務代理人迫于競爭的壓力和利益機制的制約，可能會鋌而走險，游離于法律邊緣打“擦邊球”，甚至是不惜違法犯罪以爭取客戶，這樣必然會打破稅務代理人雙重屬性的平衡，增加了代理活動的法律風險，加重其法律責任。

　　（三）技術屬性是產生法律責任的客觀因素

　　稅務代理是集知識與技能于一身的中介服務，具有較高的技術性要求。稅務代理的內在性要求與執業人員執業能力之間的差距，使委托事項的代理質量難以保證，容易引發執業風險。我國現階段的稅務代理主要集中于傳統的納稅申報、發票領購。稅務登記等程序性較強的低附加值業務，但是，隨著社會經濟的發展，諸如稅務診斷、策劃、咨詢、鑒證等新型服務項目將會有更大的市場需求和發展空間。而這些高附加值、高技術含量的新型代理業務對執業人員的要求會更高，這就意味著稅務代理人的執業風險將可能因為代理業務創新、執業范圍擴大而逐漸增大。

　　除上述分析的三個主要因素之外，稅務代理人的法律責任產生的原因還很多，例如從業人員的“道德風險”、委托人原始資料不真實以及代理機構管理不善也都可能引起相應的法律責任。

　　二、法律風險及責任的預防、控制與分擔

　　風險是不確定性的損失發生的未來狀態。稅務代理的法律風險可能意味著承擔法律責任，遭受各種損失。結合稅務代理的業務特點，可以建立事前預防、事中控制和事后補救相結合的法律風險管理機制。

　　（一）加強制度建設和監督管理

　　1.加強法制建設。稅收法規的復雜性是稅務代理產生的客觀前提，但是，法律的復雜性并不等同于明確性。授權立法在財稅領域的大量運用，致使我國稅收法律存在體系龐雜、層次較低、確定性差等問題，從而導致管理部門的“自由裁量權”過大，誘發納稅人對權力的“求租”行為和管理部門的權力“尋租”行為，兩者之間的博弈無疑會增加稅務代理人的法律風險。因此，應盡快確立稅收法定主義，加快稅收立法工作，增強稅收法規的系統性、明確性。相對于其他社會中介行業，稅務代理立法工作嚴重滯后。現有的法規不僅數量少、法律級次不高，而且保障和約束功能較弱，無法充分體現和保證稅務代理的獨立性、公正性和客觀性。所以，應當以《注冊稅務師法》等法律法規的制訂或修改為契機，健全稅務代理法律制度體系。

　　2提高從業人員執業水平，增強法律責任意識。提高稅務代理從業人員的業務水平和職業道德是降低和防范稅務代理風險的治本之道。一方面，要建立長期性、規范化的學習制度，強化一線業務人員對各類專業理論知識的理解和掌握；另一方面，注重職業技能培訓，提升業務處理能力。除此之外，加強從業人員的工作責任心和職業道德也是提高法律責任意識，增強風險防范能力的必然要求。

　　3.完善政府監督與行業自律相結合的管理模式。我國的稅務代理行業不是由市場自發形成，而是政府主導的結果。因此，政府主管部門的行政管理應當是監管的主要力量，行業自律是對政府監管的有效補充。行政管理主要致力于市場準入、行為規范、責任追究，以維護公平有序的競爭環境；行業自律則主要進行業務指導、教育培訓以及職業道德建設，以提高稅務代理水平。兩者的有機結合有利于推進稅務代理行業的規范與發展，也能夠有效地預防法律風險。

　　4.加強內部管理制度建設。健全的內部管理制度應當包括財務管理制度、人事管理制度、業務管理制度、質量管理制度等多方面。稅務代理人通過制度建設，既可以規范管理，提高職業水平和服務質量，取信于客戶及社會，還能夠通過規則的約束警示功能，引導從業人員遵章執業，建立預防法律風險的“防火墻”。

　　（二）對代理業務各關鍵環節實施必要的風險控制

　　1.嚴格委托項目審查，審慎簽訂代理合同。稅務代理始于納稅人的委托。在這－環節主要應做好兩方面的工作：－是對納稅人的委托項目進行嚴格審查，包括委托人的基本情況，委托事項的合法性等，并堅持“量力而行”的經營原則，科學評估項目的可行性；二是必須與委托人簽訂書面委托代理合同，明確代理權限、收費標準及支付方式、責任范圍等主要內容，以免將來發生糾紛時，因約定不明而引發爭議，承擔不必要的法律責任。

　　2.制訂詳細工作計劃，合理組織項目小組。接受委托后，應當根據代理事項的要求和合同約定，研究并制訂工作計劃，包括工作期限、步驟、內容、各階段成果以及具體實施方案等。委托人簽字認可后，該計劃作為項目的工作規范，必須嚴格遵照執行。人員的配備也是這一環節的重點，應當按照工作量和難易程度，合理組織各類專業人員和輔助人員，特別要加強對輔助人員的管理，不能安排其獨立從事無法勝任的工作。

　　3.強化業務流程控制，落實質量責任制度。不同的委托事項有不同的作業流程，但有一些共同的重點環節應當嚴格加以控制。例如，資料交接必須填寫清單，由雙方簽字確認，并要求納稅人保證所提供資料的真實性、完整性；認真編制各階段的工作底稿，仔細與原始資料核對，減少工作誤差；時效性較強的涉稅事項，如納稅申報、稅務登記等，應由專人負責。及時辦理；加強管理，防止泄露委托人秘密等等。另外，還要根據工作分工，將質量責任落實到每一個環節、每一個人，既可增強工作責任心和法律風險意識，也便于事后的責任追究。

　　4.認真撰寫工作報告，嚴格業務檔案管理。稅務代理工作報告全面反映了代理工作內容，明確表達了代理意見和結果。作為稅務代理的結論性文件，經稅務代理機構及其經辦人員簽字蓋章后，具有法律效力。因此，工作報告的撰寫要求做到依據充分可靠、觀點客觀公正、形式規范完整。另外，一項稅務代理業務結束后，相關的委托合同、工作計劃、工作底稿以及工作報告等資料都必須收集齊備，分類整理歸檔，并建立嚴格的業務檔案保管、借閱制度。實踐證明這對于風險控制以及將來法律責任的處理都是非常重要的。

　　（三）建立法律風險與責任的補救機制

　　1.建立從業人員的責任追究機制。稅務代理機構對外承擔法律責任后，可以按照內部管理制度的規定，根據業務人員具體行為的過錯程度、性質以及損害大小，要求其承擔相應的責任。個人與機構之間的風險分擔機制可以有效地防范道德風險，強化工作責任心，提高服務質量，還可以減輕代理機構的壓力。

　　2.投保稅務代理執業保險。保險雖然不能從根本上消除和避免風險，但可以集中、分散風險而實現損失的經濟補償。稅務代理是一個高風險行業，應積極組織代理機構及從業人員投保執業責任險。一旦因代理行為給委托人造成損失，需要承擔民事賠償責任時，可以借助保險理賠，彌補或減輕經濟損失，增強抵御風險的能力。

　　3.尋求適當的救濟途徑。承擔法律責任并不代表法律的最終認定。稅務代理人應該有強烈的維權意識，在對法律責任歸屬上存在異議時，要通過各種救濟途徑，尋求法律保護，避免承擔“非己之責”的法律責任，維護自身的合法權益。