簡介： 隨著經濟全球化趨勢的深入發展，我國經濟與世界經濟日益融合，稅收國際化問題日益凸顯，尤其是非居民企業稅收征管漏洞大、稅款流失嚴重。為此，國家稅務總局在2009年年初密集下發了《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發[2009]3號）、《非居民承包工程作業和提供勞務稅收管理暫行辦法》（國家稅務總局令2009年第19號）、《非居民企業所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發[2009]6號）、《非居民企業所得稅匯算清繳工作規程》（國稅發[2009]11號）以及《關于進一步加強非居民稅收管理工作的通知》（國稅發[2009]32號）等一系列文件予以規范。

　　隨著經濟全球化趨勢的深入發展，我國經濟與世界經濟日益融合，稅收國際化問題日益凸顯，尤其是非居民企業稅收征管漏洞大、稅款流失嚴重。為此，國家稅務總局在2009年年初密集下發了《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發[2009]3號）、《非居民承包工程作業和提供勞務稅收管理暫行辦法》（國家稅務總局令2009年第19號）、《非居民企業所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發[2009]6號）、《非居民企業所得稅匯算清繳工作規程》（國稅發[2009]11號）以及《關于進一步加強非居民稅收管理工作的通知》（國稅發[2009]32號）等一系列文件予以規范，同時進一步強調了扣繳義務人的法律責任，如未按規定的期限向主管稅務機關報送相關資料的，可以處二千元以下的罰款，情節嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款；應扣未扣稅款的，處應扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下的罰款等。2009年上半年國家稅務總局又下發了《關于2009年稅收專項檢查工作的通知》（國稅發[2009]9號），將非居民企業作為2009年全國范圍內稅收專項檢查工作內容之一。

　　那么，在新企業所得稅法下，與非居民企業發生經濟業務往來的境內企業如何規避代扣代繳企業所得稅涉稅風險、減少不必要的利益損失呢？

　　一、應明確我國對非居民企業的稅收征管方式

　　非居民企業就是通常所說的外國企業，根據企業所得稅法，非居民企業是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。我國對非居民企業的稅收征管方式有非居民企業自行主動申報和扣繳義務人扣繳申報兩種，具體采取何種方式取決于其是否在中國境內設立機構、場所和取得的所得是否與該機構、場所有關。即：在中國境內未設立機構、場所或雖設有機構、場所，但所得與該機構、場所無關的，取得的所得需要扣繳申報；設立機構場所且取得所得與該機構、場所有關的，有自行主動申報和縣級以上稅務機關“指定”代扣代繳兩種方式。

　　二、如何判定企業具有代扣代繳義務

　　境內居民企業對上述兩類非居民企業都可能具有代扣代繳企業所得稅的義務，具體分為兩種情況：第一種是法定扣繳義務，針對的是非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的情況；第二種是依法被“指定”扣繳義務，非居民企業在中國境內取得工程作業和勞務所得應繳納的所得稅，一般由其自行申報納稅，但在特殊情況下，境內居民企業可以被縣級以上稅務機關指定為扣繳義務人，具體包括：預計工程作業或者提供勞務期限不足一個納稅年度，且有證據表明不履行納稅義務的；沒有辦理稅務登記或者臨時稅務登記，且未委托中國境內的代理人履行納稅義務的；未按照規定期限辦理企業所得稅納稅申報或者預繳申報的。之所以會被指定為扣繳義務人，主要是由非居民企業在我國承包工程作業或者提供勞務的特點決定的，其特點一是作業時間短；二是業務活動在境內還是境外不容易劃分；三是來華人員基本上是技術人員，不了解我國稅收法律法規，申報納稅不屬于他們在該企業的職責范圍。此外，非居民企業是否在我國負有納稅義務，還需要結合稅收協定進行判斷。因此，稅務機關可以指定支付人為扣繳義務人，既方便納稅人履行納稅義務，又有效加強了稅收源泉控管。

　　三、何時向主管稅務機關辦理扣繳稅款登記

　　法定扣繳義務下，與非居民企業首次簽訂與扣繳稅款所得（股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得）有關的業務合同或協議的，扣繳義務人應當自合同簽訂之日起30日內，向主管稅務機關申報辦理扣繳稅款登記。

　　“指定”扣繳義務下，扣繳義務人應當自扣繳義務發生之日起30日內，向所在地主管稅務機關辦理扣繳稅款登記手續。

　　四、如何計算代扣代繳稅款

　　1.代扣代繳稅款時間的確定。代扣稅款的時間為向非居民企業支付或到期應支付款項時，到期應支付是指支付人按照權責發生制原則將應支付款項計入相關成本、費用的時間；代繳稅款的時間為代扣之日起7日內。

　　例如，A企業從美國銀行借款1 200萬美元，利率10%，期限2年，借款合同規定每年6月30日、12月31日支付利息。如果A企業按期支付利息，則代扣義務發生時間為“支付時”，即6月30日和12月31日；如果企業分別在3月30日、9月30日提前支付利息，則代扣義務發生時間也為“支付時”，即3月30日和9月30日；如果企業延期支付，則代扣義務發生時間為“到期應支付款項時”，即合同規定的應支付日期，為6月30日和12月31日。

　　2.應納稅所得額的確定。法定扣繳義務下，應按以下方式確定應納稅所得額：

　　（1）股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額，不得扣除稅法規定之外的稅費支出。收入全額，是指非居民企業向支付人收取的全部價款和價外費用。

　　例如，A公司在2009年1月1日與日本甲公司簽訂有償使用甲公司某專利技術的協議，規定A公司每年支付甲公司使用費200萬元，假定該特許權使用費收入不符合免征營業稅的條件，A公司應代扣代繳營業稅10萬元。

　　根據《企業所得稅法》和《財政部、國家稅務總局關于非居民企業征收企業所得稅有關問題的通知》（財稅[2008]130號）的規定，股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額，不得扣除相關稅費支出。因此，A公司代扣甲公司企業所得稅的應納稅所得額不應扣除10萬元營業稅，應按甲公司收取的“全部價款和價外費用”200萬元作為應納稅所得額，代扣代繳企業所得稅20萬元（我國政府與日本簽訂的稅收協定規定，對特許權使用費所征稅款不應超過特許權使用費總額的10%，與《企業所得稅法實施條例》規定一致）。

　　（2）轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。需要注意的是，財產轉讓費用能否稅前扣除，視不同情況而定：如果非居民企業在中國境內未設機構、場所或雖設機構、場所但財產轉讓所得與該機構、場所無實際聯系，執行10%或稅收協定規定的所得稅率的，不得扣除轉讓費用；在境內設立機構、場所且財產轉讓所得與該機構、場所有實際聯系，執行25%稅率的，允許扣除轉讓費用。

　　（3）其他所得，參照前兩項規定的方法計算應納稅所得額。需要注意的是，凡合同中約定由扣繳義務人負擔應納稅款的，應將非居民企業取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅；對外支付或者到期應支付的款項為人民幣以外貨幣的，在申報扣繳企業所得稅時，應當按照扣繳當日國家公布的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。依法被“指定”扣繳義務下，即《企業所得稅法實施條例》第一百零六條規定的情況下，其應納稅所得額、計算方法等由“指定”扣繳義務的稅務局書面告之。

　　3.稅率的確定。按企業所得稅法及其實施條例等相關法律法規規定的稅率與稅收協定規定的稅率孰低確定。這體現了《企業所得稅法》第五十八條國際法優于國內法的原則。需要說明的是，非居民企業在中國境內承包工程作業和提供勞務依據稅收協定在中國境內未構成常設機構，需要享受稅收協定待遇的，應提交《非居民企業承包工程作業和提供勞務享受稅收協定待遇報告表》，并附送居民身份證明及稅務機關要求提交的其他證明資料。非居民企業未按上述規定提交報告表及有關證明資料，不得享受稅收協定待遇，應依照企業所得稅法規定繳納稅款。

　　五、需向主管稅務機關報送的資料及報送期限

　　在代扣代繳義務下需報送或準備以下資料：①《扣繳企業所得稅合同備案登記表》、合同復印件及相關資料，報送時間為自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內。股權轉讓交易雙方均為非居民企業且在境外交易的，被轉讓股權的境內企業在依法變更稅務登記時，應將股權轉讓合同復印件報送主管稅務機關。②《中華人民共和國扣繳企業所得稅報告表》，每次代扣代繳稅款時報送。③非居民企業拒絕代扣稅款的書面情況說明。非居民企業拒絕代扣稅款的，扣繳義務人應當暫停支付相當于非居民企業應納稅款的款項，并在1日之內向其主管稅務機關報告，并報送書面情況說明。④合同全部付款明細、前期扣繳表和完稅憑證等資料，對多次付款的合同項目，扣繳義務人應當在履行合同最后一次付款前15日內，向主管稅務機關報送。⑤企業還應當設立代扣代繳稅款賬簿和合同資料檔案，準確記錄企業所得稅的扣繳情況，并接受稅務機關的檢查。

　　另外需要提醒的是，非居民企業在中國境內承包工程作業或提供勞務，即使非居民企業自行納稅申報，境內企業也有義務按時報送以下資料：①《境內機構和個人發包工程作業或勞務項目報告表》、非居民的稅務登記證、合同、稅務代理委托書復印件或非居民對有關事項的書面說明等資料，應當自項目合同簽訂之日起30日內報送。②《非居民項目合同變更情況報告表》，應自變更之日起10日內向所在地主管稅務機關報送。③《非居民項目合同款項支付情況報告表》及付款憑證復印件，應自取得之日起30日內報送。④境內企業不向非居民支付工程價款或勞務費的，應當在項目完工開具驗收證明前，向其主管稅務機關報告非居民在項目所在地的項目執行進度、支付人名稱及其支付款項金額、支付日期等相關情況。⑤境內企業向非居民發包工程作業或勞務項目，與非居民的主管稅務機關不一致的，應當自非居民申報期限屆滿之日起15日內向本企業主管稅務機關報送非居民申報納稅證明資料復印件。

　　六、與非居民企業設在中國境內的常設機構發生業務往來，也存在被“指定”代扣代繳稅款的情況

　　稅收協定對于“常設機構”的定義為企業進行全部或部分營業的固定營業場所，常設機構一般應自行申報納稅，但有的固定營業場所雖然構成常設機構，卻不辦理稅務登記，一般由支付款項企業代扣代繳企業所得稅。

　　例如，A公司為從事某高新產品生產的內地公司，其生產線從甲公司購買，甲公司注冊地在香港，為香港居民企業。2009年1月1日，A公司與甲公司簽訂協議，由甲公司委派技術人員2人到A公司擔任技術總監和生產總監，期限2年，為此，A公司每年支付甲公司技術服務費50萬元。甲公司派員到A公司任職是否構成常設機構？A公司是否具有代扣代繳企業所得稅的義務？

　　《國家稅務總局關于外國企業在中國境內提供勞務活動常設機構判定及利潤歸屬問題的批復》（國稅函[2006]694號）第一條規定：稅收協定常設機構條款“締約國一方企業通過雇員或其他人員，在締約國另一方為同一項目或相關聯的項目提供勞務，包括咨詢勞務，僅以在任何十二個月中連續或累計超過六個月的為限”的規定，具體執行中是指，外國企業在中國境內未設立機構場所，僅派其雇員到中國境內為有關項目提供勞務，包括咨詢勞務，當這些雇員在中國境內實際工作時間在任何十二個月中連續或累計超過六個月時，則可判定該外國企業在中國境內構成常設機構（備注：2008年6月中國政府和香港政府簽訂的《內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排第二議定書》將“六個月”的規定改為“一百八十三天”）。《關于有關條文解釋和執行問題的通知》（國稅函[2007]403號）規定：“常設機構”是指企業進行全部或部分營業的固定營業場所，其中固定營業場所不僅指一方企業在另一方從事經營活動經登記注冊設立的辦事處、分支機構等固定場所，也包括由于為另一方企業提供長期服務而使用的辦公室或其他類似的辦公設施等。

　　根據上述政策規定，甲公司派雇員到A公司任職時間超過183天，且A公司為其雇員提供的辦公場所也符合在中國境內構成常設機構的要件“固定營業場所”，因此，甲公司派員到A公司任職構成常設機構，常設機構一般應自行申報納稅。但在現實中，對于因外國企業“派其雇員到中國境內為有關項目提供勞務”和“由于為另一方企業提供長期服務而使用的辦公室或其他類似的辦公設施等”而判定為常設機構的，該常設機構一般不辦理稅務登記，其稅款一般要求由支付款項企業代扣代繳。因此A公司一般會被稅務機關“指定”代扣代繳企業所得稅。計稅方法一般按《關于外國企業常駐代表機構有關稅收管理問題的通知》（國稅發[2003]28號）規定的對外國企業常駐代表機構征稅方法執行，即建立賬簿據實申報和按經費支出換算收入的辦法確定收入并據以征稅。