英國遺產稅制概覽

　　遺產稅是針對死亡所適用的一種稅，它以死者的遺產及生前的贈與財產為課稅對象。之所以對死者的遺產征收遺產稅，基本依據在于，當死者死亡的那一時刻，其財產發生了轉移，轉移財產的價值相當于其遺留財產的價值。財產轉移行為必然是受讓人獲得財產，而依據現代社會的法律理念，取得財產應當繳稅。

　　（一）生前贈與的納稅

　　遺產稅的征收范圍是應納稅轉移財產總值。所謂應納稅轉移財產是指納稅主體不能被免稅的轉移財產的總值，既包括生前贈與的財產，包括死亡后的遺產。所謂生前贈與的財產是指死者生前減少其財產價值的處分行為。涉及遺產稅的生前贈與的財產共有三種不同情況：

　　1.免納稅的贈與，如發生在夫妻之間及向慈善事業或政黨所作的贈與。

　　2，應納稅的贈與，如向信托機構或公司的贈與。

　　3.可能豁免納稅的贈與（PETs），如果贈與財產是發生在贈與人死亡日的七年之前，則該項增與可以豁免納稅。

　　（二）遺產稅率

　　英國遺產稅的起征點最初為140000英鎊，隨后起征點不斷調高，目前的起征點為255000英鎊，適用稅率為40％。

　　如果死亡發生在贈與財產后七年內，則該項贈與財產將被征收遺產稅。但是，根據贈與人死亡時間距贈與行為發生時間的不同，將適用不同的稅率，這就是著名的遞減原則（Tapering Reliefs）。其適用如下：

　　死亡時間 適用稅率不超過贈與后三年 100％贈與后第三年到第四年間80％贈與后第四年到第五年間60％贈與后第五年到第六年間40％贈與后第六年到第七年間20％

　　（三）遺產稅的減免

　　1.自動減免

　　（1）住所在英國境內的夫妻之間的財產轉移事有無限制的稅收免除；

　　（2）涉及慈善事業、國家目標、社會公共利益及歷史建筑維護的贈與，也享有免除納稅的權利。這種權利同樣適用于向政治黨派的贈與。

　　（3）雇員信托的贈與；

　　（4）死亡發生在服役期間或是因為在服役期間受傷而死亡時，死者的遺產可以免除納稅。

　　2.生前贈與的稅收減免

　　（1）每年度3000英鎊的減免。一個納稅年度的稅收減免最高額為3000英鎊。但是，一個納稅年度未適用的減免額度可以允許結轉到下一個年度。

　　（2）小額的一次性贈與應全額免除。但這項減免不能同其他減免合并使用。

　　（3）因正常收入的正常支出應當扣除在應納稅總額之外。

　　（4）為維系家庭所作的贈與免稅。為維系或支持配偶、前配偶或無獨立生活能力的親屬所作的贈與或為維持、教育、培養子女所作的贈與都免交遺產稅。

　　（5）基于聯姻考慮的增與免稅。向新郎或新娘的贈與將適當減稅。

　　3.部分減免稅的財產轉移

　　在一些場合下，因為遺產的一部分分配給屬于免受益對象或慈善機構等，所以遺產轉移時將部分免稅。

　　4.商用財產的減免稅。

　　這種場合的稅收減免適用于特定的某些商用財產，并且這些財產必須依法擁有連續兩年以上，投資及資產交易的行業將被排除在外。

　　5.農業財產

　　農業財產的稅收減免是用于耕種自己土地的農民及將土地租給佃農耕種的農場主。其余件是必須以農業為目的對該項財產經過七年的所有，或者已被他人以農業為目的占有七年。農業財產包括農用土地、草場、林地、棉花地、農場建筑及農用房屋等所有用于農業目的的財產。

　　6，已稅財產

　　被繼承人死亡之前五年所繼承的已繳納遺產稅的財嚴，也應減免繳納遺產稅。具體適用如下：

　　（1）如果在一年之內死亡，則100％的激稅；

　　（2）如果在一年到兩年之間死亡，則繳納80％的稅；

　　（3）如果在兩年到三年之間死亡，則繳納60％的稅。

　　（四）遺產評估

　　遺產評估的基本原則是遺產的價值按被繼承人死亡時其財產的公開價格評估。有些財產，如銀行或房產賬戶及上市公司的股票是較容易估價的，而有些財產，如土地可能就較難估價。

　　1.特殊財產的估價的原則：

　　（1）銀行賬戶及房地產賬戶，應納遺產稅財產價值以被繼承人死亡之日的賬戶余額計算。

　　（2）已發行股票，以被繼承人死亡當日證券交易的記錄計算評估。

　　（3）未發行股票，比較復雜，應注重公司有關信息的記載，基本還是以公開市場價格為準。

　　（4）土地。一般的方法是獲取整塊土地的財產估價，然后除以份額，但是應允許10－15％的折扣范圍。

　　（5）被繼承人的債權，如果被繼承人死亡時擁有債權，則也應計入遺產評估范圍之內。

　　2.債務及費用

　　被繼承人死亡時所負的債務將在應納遺產總額中被扣除。這還包括被繼承人生前所應交納的一些費用。

　　3.相關財產

　　關聯財產規則同樣也修正了評估的基本原則。這項規則適用于夫妻共同財產稅財產的價值遠大于該項財產被分割之后價值的情形。配偶一方的財產必須作為整體的一部分而不能單獨的來評估。

　　（五）遺產稅的納稅義務人

　　1，生前贈與財產的申報

　　生前贈與如果屬于被豁免納稅的項目，或者在可能被豁免納稅的場合下，生前贈與財產的總值在任何一個納稅年度內少於10000英鎊或最近七年內少于40000英鎊，則通常情況下無須向CTO申報。但事實上，一般還是建議贈與人遞交有關的申報文件。一般來說，應稅轉移財產應當在被繼承人死亡當日的十二個月內向CTO申報。這包括因贈與人在贈與財產后七年內死亡所導致的應稅贈與財產，無論是否實際需要繳納遺產稅。

　　2.遺產代理人的申報

　　遺產代理人必須履行遺產稅申報義務，說明死者的所有財產及其估價，其中須包括發生在死亡之前七年內的不能豁免的贈與財產。如果一些財產的精確估價難以明確，則應當提交一份臨時申報書，隨后在適當時候可以修訂。

　　3.遺產稅的支付

　　遺產稅由遺產代理人在申請遺囑認證或遺產管理證明書時繳納。因此，遺囑認證或遺囑管理證明書只有在遺囑代理人納稅后才會批準，除非被準許分期繳納遺產稅。遺囑代理人的義務涉及確定遺產稅在繼承人（或受贈人）之間如何分擔，是遺囑繼承還是無遺囑繼承。在遺囑繼承的情形下，為了決定遺產稅如何負擔，應當首先參照遺囑。遺囑未曾涉及到財產或者死者死亡時未立遺囑，遺產稅應同其他遺囑財產稅負一樣繳納。

　　英國遺產稅制對我國的借鑒

　　目前我國尚沒有遺產稅制度，但有關立法動議已提上議事日程。在立法過程中，向各國的借鑒是難免的，也是一條行之有效的捷徑。在這方面，英國立法已經相當成熟與完備，為我國提供了一個極好的范本。

　　（一）遺產稅稅制模式

　　世界各國的遺產稅制由三種模式：總遺產稅制、分遺產稅制和混合遺產稅制。總遺產稅制是被繼承人死亡時對其遺留的所有的遺產總額課征遺產稅，其稅負大小一般不考慮繼承人和被繼承人之間的親屬關系以及各繼承人納稅能力的基異，納稅義務人是遺囑執行人或遺產管理人，英國即采用此種稅制模式。相較于其他稅制，總遺產稅制的優點是：僅對遺產總額一次征收，稅務機關可控制稅源，減少了繼承人為少交稅款、減輕稅負而偷稅漏稅的機會；稅制簡單，環節少，便于稅務機關的高效征管，降低了征收成本。因此，筆者建議我國采用總遺產稅制為宜，其理由是：

　　1總遺產稅制有利于防止稅款流失。總遺產稅采取先征稅，后分割遺產的制度，即在繼承人分割遺產前先行征稅。這就可以防止分遺產稅制下繼承人虛假分配遺產而造成的稅款流失，從而保障國家財政收入。

　　2.總遺產稅制有利于節約稅收成本。一般來說，遺產稅的稅收成本較大。因此，在設計遺產稅制模式時應特別重視節約稅收成本。總遺產稅制對全部遺產一次征稅，與分遺產稅制對繼承人分別征稅和混合遺產稅制兩次征稅相比，總遺產稅制的稅收成本低于后者是不言而喻的。

　　3.總遺產稅制簡便易行。我國遺產稅制初創時，社會公眾乃至于稅收征管人員均不甚熟悉，加之我國公民稅收意識淡薄，故遺產稅制宜簡不宜繁，以減少征收阻力。鑒于上述原因，筆者認為我國以采取總遺產稅制的立法模式為好。

　　（二）遺產稅的立法體例

　　遺產稅是易于規避的稅種，財產所有人往往采用生前將財產贈與他人的辦法來逃避其繼承人應交納的遺產稅。為防止這種情況的發生，有必要對財產所有人的生前贈與行為進行限制。在限制方法上，有的國家將被繼承人生前一定時期內贈與的財產并入遺產中一并征收遺產稅。還有一些國家則同時開征贈與稅與遺產稅，將贈與稅作為遺產稅的輔助稅。英國采取的是第一種模式，即將生前贈與的財產并入遺產一并征收遺產稅。這種模式的好處在于簡化操作，便于管理。筆者認為從我國國情來看，英國模式值得借鑒。單獨設置贈與稅，對防止納稅人以贈與的方式避稅具有一定的意義，但是由于我國目前尚未建立較完善的個人收入申報和財產登記制度，也無其他有關贈與的法律規定，稅務部門難以掌握公民在一段較長時間內的財產贈與狀況，實際上難以做到對贈與征稅。因此，目前只適合開征遺產稅，而不宜單獨設置贈與稅。為了防止因轉移財產造成偷逃遺產稅的目的，可以在遺產稅法中借鑒英國的做法，規定被繼承人死亡前7年內的贈與并入遺產稅額計算征收。

　　（三）我國遺產稅制基本構成要素的設計

　　1.納稅人

　　英國遺產稅法中規定，遺產管理人及遺囑執行人是遺產稅的納稅義務人。其他各國也有大致相同的規定。因此我國遺產稅制可以參照國外立法經驗，規定遺囑執行人為納稅義務人；在沒有遺囑執行人時，法定繼承人及受遺贈人為納稅義務人。這同我國現行繼承法的規定是吻合的，《繼承法》第16條規定：公民可以指定遺囑執行人。另外，根據實踐，只有在沒有遺囑執行人的情形下才能由法定繼承人執行遺囑。

　　2.征稅對象

　　遺產稅屬于財產稅，其征稅對象是遺產，還應當包括被繼承人生前贈與的財產。我國遺產稅制應當借鑒英國遺產稅制中的評估制度，對所有應納稅財產由稅務機關指定的評估機構評估確認。

　　3.征收范圍

　　遺產稅的征收范圍包括被繼承人死亡時的所有財產及權利，但以下內容應予扣除：

　　被繼承人死亡前應繳納而未繳納的稅款、滯納金及罰款。

　　被繼承人死亡前來償還的縣有確實證明的債務。

　　被繼承人死亡前幾年所繼承的已繳納遺產稅的財產。

　　被繼承人配偶的基本生活費用。

　　被繼承人配偶及子女原有的經辦理登記或確有證明的財產。

　　被繼承人的喪葬費用。

　　遺產的管理費用。

　　4.減免稅的情形

　　英國遺產稅制度對減免稅的情形作了詳細的規定，值得我國借鑒。基于我國的實際情況，可作如下規定。

　　（1）捐贈給各級政府及教育、衛生、文化、科研、公益、福利、宗教、慈善機構的財產。

　　（2）配偶間的贈與。

　　（3）繼承人已向主管稅務機關聲明登記的有關文化、歷史、美術的圖書物品。但繼承人將此項圖書、物品轉讓時，仍須申報繳納遺產稅。

　　（4）被繼承人自己創作的著作權、發明專利權及藝術品。

　　（5）未超過一定額度的被繼承人日常生活必須的器具及用具。

　　（6）未超過一定額度的被繼承人職業上的工具。

　　5.征收管理

　　遺產稅按次計征，于被繼承人死亡時一次征收。被繼承人死亡并有財產的，納稅義務人——遺囑執行人或遺產管理人——應于被繼承人死亡之日起一定期限（一般為3－6個月）內向主管稅務機關申報納稅。同時可借鑒英國的規定，將稅務機關的批準文件作為確認遺囑執行人合法地位及遺產分割合法的前提。遺產稅來繳清前，也不得辦理財產轉移登記手續。