隨著市場經濟的發展，競爭的加劇，越來越多的企業到外地從事生產經營及相關的各類活動，各類型的分支機構也紛紛涌現。分支機構如何辦理稅收事宜，其與總機構之間的經營活動如何征稅已日趨成為人們普遍關注的問題。對此，總局陸續出臺了一些政策文件，但實際工作中仍存在難以操作之處。筆者試就此問題提出一些思路與建議，以供參考。

　　現行總分支機構的征管政策及存在的問題

　　1、《增值稅暫行條例實施細則》第四條第三款規定：設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，屬于視同銷售行為。同時，根據《增值稅暫行條例》第三十三條第七款及《增值稅專用發票管理使用規定》第六條第五款規定，此類視同銷售行為的納稅義務發生時間為貨物移送的當天，增值稅專用發票開具時限為貨物移送的當天。即總機構如將貨物移送至分支機構，須在移送的當天開具發票，確認銷售收入的實現，并向所在地稅務機關進行納稅申報。

　　2、國家稅務總局《關于企業所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發[1998]137號）對暫行條例第四條第三款所稱的“用于銷售”，又作進一步解釋：是指受貨機構發生以下情形之一的經營行為：是否向購貨方開具發票；是否向購貨方收取貸款。受貨機構的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應向所在地稅務機關繳納增值稅；未發生上述兩項情形的，則應由總機構統一繳納增值稅，如果受貨機構只就部分貨物向購買方開具發票或收取貸款，則應當區別不同情況計算并分別向總機構所在地和分支機構所在地繳納稅款。

　　綜合以上規定文件可知，根據分支機構的行為，總分支機構的納稅問題可分為兩種情況。

　　情形一：異地分支機構向購貨方開具發票或收款。

　　視同銷售   銷售

　　A──────→B────→C

　　總機構   異地分支機構     客戶

　　A→B環節屬于視同銷售行為，在貨物移送時，總機構視同銷售向所在地稅務機關申報繳納增值稅，同時，向異地分支機構開具發票。

　　B→C環節屬于銷售行為。異地分支機構向客戶收款或開具發票，分支機構應在貨物的所有權轉移后即銷售實現時向分支機構所在地稅務機關申報繳納稅款。同時，可根據從總機構取得的專用發票抵扣進項稅額。

　　情形二：異地分支機構對購貨方不開發票、不收款。

　　國稅發[1998]137號文件規定：受貨機構既不向購貨方收取貸款，也不開發票，應由總機構統一繳納稅款。然而，如上圖所示：由于異地分支機構B的介入，A→c的銷售環節已變為A→B→C.此時，如果異地分支機構B不向客戶c開發票和收款，那么稅務機關對總機構可供征稅的環節就有兩個：A→B即貨物移送時；A→C即貨物售出時。在實際工作中，稅務機關對總機構是在貨物移送時征稅，還是在銷售真正實現時征稅？總機構的發票應在何時開具，向誰開具？現行稅法并未對此作出明確規定，造成實際操作中稅務機關執行不一，使得企業無所適從。因此，很有必要對此問題進行研究，并作出統一規定。

　　總分支機構征稅環節的選擇

　　根據國稅發[1998]137定，異地分支機構未向購貨方收款或開具發票，應由總機構統一向總機構所在地繳納增值稅。下面，我們來對總機構可選擇的征稅環節進行比較分析。

　　1.在A→C環節征稅

　　將征稅環節選在總機構至客戶環節，即銷售真正實現時對總機構就該項銷售收入征收增值稅。我們認為在此環節征稅是符合貨物銷售實現的本質的。在這個過程中，總機構收款并向購貨方開具發票；分支機構既不收款，也不開發票，在其中只是履行內部往來的實物傳送過程。此類情況實質上是總機構與客戶構成購銷關系。同時，也只有在貨物由總機構通過分支機構轉交到客戶手中后，總機構才擁有對該批貨物收款的權利。根據《增值稅暫行條例》第十九條的規定：銷售貨物或應稅勞務的納稅義務發生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售額憑據的當天。因此，在A→C環節征稅，理論上是符合的。

　　但此方案也存在以下的缺點。

　　（1）稅務機關無法準確掌握貨物的銷售狀況。企業的分支機構分散，貨物跨地區移送，導致產生了一系列的問題：例如存貨是否在庫，數量是否確實，銷售收入是否實現，發票開具是否真實，等等，對總機構所在地稅務機關而言很難確定，這很可能成為企業偷逃稅款的重要途徑。

　　（2）對總機構于貨物真正售至客戶時征稅，也就意味著總機構將貨物移送至分支機構時不征稅。但現實情況中分支機構的經營活動往往比較復雜，有時收款或開發票（用于銷售），有時可視具體情況不收款、不開發票（不用于銷售），此種情況下，第一步移送環節到底該不該征稅，如何征稅？按照這種方案無疑造成了對固定的兩個總分支機構之間須視不同情況不同對待的問題。而且，總機構與分支機構的貨物內部移送（A→B環節）在前，由分支機構轉移至客戶手中（B→C環節）在后，總機構根本無法預先確定哪些貨物由分支機構用于銷售（開發票或收款），哪些貨物不用于銷售，這種情況很有可能造成所在地稅務機關管不了，分支機構稅務機關管不著的局面，形成管理的真空。

　　2.在A→B環節征稅

　　總機構將貨物移送至分支機構時（A→B環節）視同銷售，總機構發生納稅義務。分支機構將貨物移送至客戶手中時（B→C環節）不視其為銷售。

　　這種方案具有以下優點：（1）有利于稅收的征管。“源頭控制”可使稅務機關較為容易掌握稅源。（2）有利于政策的配套和協調。只要貨物出庫移送，就發生納稅義務，與其他類型銷售的納稅義務發生時間保持一致，易于操作。

　　這種方案的缺點也相當突出：（1）發票的開具問題與現行稅收政策相抵觸。根據《增值稅專用發票使用規定》第六條規定，當總機構向分支機構移送貨物時視同銷售行為，專用發票開具時限為貨物移送的當天。此時開發票，只能開給異地的分支機構，而當貨物真正銷售給客戶時，客戶需要發票，怎么辦？因為現行的增值稅征管模式實行“以票管稅”，如果必須開發票，則必然以繳稅為前提。這樣，造成一筆銷售重復納稅。（2）不符合銷售的原則。在A→B不是銷售的環節視同銷售予以征稅，在貨物轉移到c真正實現銷售后卻不視為銷售征稅，不符合銷售以所有權轉移為前提的原則。（3）存在著企業會計處理的難題。

　　建議和對策

　　在現實生活中，異地分支機構不向購貨方收取貸款，不開發票的行為相當普遍。如異地的辦事處和中轉倉庫，他們大多是為宣傳產品、方便客戶所設置的，不發生直接的銷售行為，不存在直接的生產經營活動，合同由總機構簽訂，貨款由客戶直接付到總機構指定的帳戶，發票由總機構開。因此，這類辦事處、中轉倉庫大多未進行稅務登記。可在實際情況，其總機構只要被稅務機關查出貨物移送即被認為“視同銷售”進行征稅，當貨物銷售后由于需要開發票而造成重復繳稅的問題。

　　綜合以上分析，我們提出以下建議：

　　方案一：從便于稅收操作與企業的實際經營活動出發，我們建議：從事生產經營的分支機構（例如分公司、營銷點）必須辦理稅務登記，具備開發票、向客戶收款的權利，因此銷售貨物時，必須向購貸方開具發票或收取貸款，納入當地稅務機關的管理。從事非生產經營的分支機構（例如辦事處、中轉倉庫）可不辦理稅務登記，但必須持有總機構所在地開出的“外出經營稅收管理證明”。為便于征管，可要求企業在貨物內部移送時必須向稅務機關“掛號”，并由總機構制作統一的出庫單，待銷售后以銷貨清單與出庫單定期核銷，申報納稅。同時，賦予分支機構所在地稅務機關一定的協查權，以便對異常情況做到調查清楚，處理及時。

　　方案二：在貨物的內部移送環節（A→B環節）視同銷售征稅，但不開具發票，將開具發票的時限推至銷售實現后，使征稅與開具發票這兩項行為適度地分離，以避免重復征稅。具體來說：在貨物移送時視同銷售納稅，總機構發生納稅義務，以移送貨物的全額收入申報納稅；待貨物真正實現銷售后，確認銷售收入的實現，根據銷貨清單由總機構開具發票。為了便于稅務機關的征管，也可將貨物內部移送這類經濟行為的發票開具權收歸稅務機關，在貨物移送時，必須申報納稅，稅務機關監控企業不得開具發票，待貨物銷售后，由企業申請在稅務機關的監督下向客戶開具發票或申請稅務機關代開。至于財務會計處理，可在納稅申報時做繳清稅款的處理。貨物內部移送，申報納稅時，借記“應交稅金——應交增值稅——已交稅金”，貸記“銀行存款”等科目；銷售實現后，向客戶收款和開具發票時確認銷售收入的實現，借記“銀行存款”等科目，貸記：“銷售收入”、“應交稅金——應交增值稅——銷項稅額”。