隨著《小企業(yè)會計制度》出臺，我國統(tǒng)一的會計制度體系終于塵埃落定。伴隨著新體系的形成，很多相關(guān)的話題接踵而來。已經(jīng)掀起蓋頭的統(tǒng)一會計制度體系帶給人們的有欣喜，也有擔(dān)憂。

    驚艷一瞥

    相較于原來的分行業(yè)會計制度，恐怕沒有人會否定統(tǒng)一會計制度體系的進(jìn)步。

    北京中永恒會計師事務(wù)所主任會計師劉爾奎認(rèn)為，由13個行業(yè)會計制度簡化為3個企業(yè)會計制度是會計制度改革的進(jìn)步，進(jìn)步主要表現(xiàn)在兩方面。最重要的是新的制度體系能更好地與國際接軌。在原有會計制度體系下，我國企業(yè)的會計語言無法與境外的監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通，調(diào)整的工作量很大，這不利于我國公司參與國際競爭。而簡化與方便管理，提高會計信息質(zhì)量則是新制度體系的又一大進(jìn)步。由原來的13個行業(yè)會計制度簡化為現(xiàn)在的三個企業(yè)會計制度，從形式上有一定的簡化，便于行業(yè)監(jiān)管，增加會計信息的可比性，也便于集團(tuán)公司內(nèi)部管理，避免由于集團(tuán)內(nèi)部執(zhí)行不同會計制度帶來工作量增加。同時，新的會計制度更注重會計要素的確認(rèn)和計量，提高了會計信息的質(zhì)量。

    對新的會計制度體系，安永會計師事務(wù)所技術(shù)部合伙人梁國基先生有自己的認(rèn)識，他告訴記者，現(xiàn)在這個體系最大的特點就是可操作性比較強(qiáng)。國外只有會計準(zhǔn)則，而中國既有準(zhǔn)則，又有制度。由于中國地方比較大，會計人員太多，會計人員的素質(zhì)不一，而準(zhǔn)則需要更多的判斷。每個人對準(zhǔn)則的理解可能會有不同，所以，需要操作性更強(qiáng)的制度作指導(dǎo)。這樣的制度更符合現(xiàn)實特點。

    作為國際四大會計師事務(wù)所之一安永的合伙人，梁國基先生多年來一直關(guān)注中國大陸的會計、經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)，并活躍于各種研討會的講臺上。1995年，他被委任為財政部獨(dú)立審計準(zhǔn)則外方專家咨詢組成員，這一經(jīng)歷促使他有更多的機(jī)會和時間對中國的會計法規(guī)做深入的思考，也就讓他對中國會計制度的變革有更透徹的理解。

    梁國基先生認(rèn)為，由行業(yè)會計制度向統(tǒng)一會計制度的轉(zhuǎn)換是中國客觀環(huán)境變化后的必然。原來的行業(yè)會計制度是符合當(dāng)時的歷史條件的。當(dāng)時的條件和現(xiàn)在不完全一樣，不允許企業(yè)做出很多的判斷，比如對折舊，準(zhǔn)備等。會計與稅法的要求基本一致。不同的行業(yè)有不同的要求。另外，當(dāng)時的會計人員的水平也沒有現(xiàn)在這么高，行業(yè)與行業(yè)之間比較小的分別需要具體地分行業(yè)提出來。所以說，在當(dāng)時，行業(yè)會計制度是有它的客觀需要的。經(jīng)過許多年之后，現(xiàn)在中國的會計規(guī)則比從前稍微籠統(tǒng)一些，不需要分行業(yè)來制定了。另外，由于會計人員水平的提高，行業(yè)與行業(yè)差別可以由會計人員按照企業(yè)會計制度來自己判斷。所以說，企業(yè)會計制度體系是隨著客觀環(huán)境的變化，會計人員素質(zhì)的提高變化的。這種變化是很正常的。

    梁國基先生解釋說，雖然現(xiàn)在的體系分為三個制度，但并不是說，有三個制度，就有三個原則。三個制度的原則和要求是統(tǒng)一的，是一致的。三個制度中，小企業(yè)會計制度是企業(yè)會計制度的簡化的版本，簡化后，更容易掌握。金融企業(yè)會計制度則是針對金融企業(yè)的特點制定的。

    難言完美

    對于已經(jīng)形成的統(tǒng)一會計制度，不同的人可能會有不同的看法。現(xiàn)在有些人對這一體系不以為然。雖然他們認(rèn)可統(tǒng)一會計制度體系的進(jìn)步性，同時卻對它的合理性大加懷疑。

    疑問一：三個制度并行定位是否合理

    疑問的焦點之一產(chǎn)生于財政部將《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》并行定位的思路是否合理。

    顯然，從名稱上來說，《企業(yè)會計制度》可以涵蓋所有的企業(yè)，《金融企業(yè)會計制度》涵蓋的是所有的金融企業(yè)，而《小企業(yè)會計制度》涵蓋的是所有的小企業(yè)。這樣來看，《企業(yè)會計制度》與其他兩個制度已經(jīng)不可能是并行的關(guān)系。進(jìn)一步地說，不考慮《企業(yè)會計制度》與其他兩者的關(guān)系，可是《金融企業(yè)會計制度》按行業(yè)特點制訂，《小企業(yè)會計制度》又按企業(yè)規(guī)模制定，這兩個制度劃分的標(biāo)準(zhǔn)又是不同的，這直接造成了體系在邏輯上的混亂。

    上海國家會計學(xué)院的會計審計專家飛草先生對記者談到，《企業(yè)會計制度》適用于所有企業(yè)，包括金融企業(yè)和小企業(yè)，只是金融企業(yè)業(yè)務(wù)特殊性以及小企業(yè)業(yè)務(wù)簡單性，決定了其需要一些特殊規(guī)定。事實上，財政部新發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》就已經(jīng)較好地體現(xiàn)了與《企業(yè)會計制度》的關(guān)系，在該制度中只體現(xiàn)了特殊性，而一般性規(guī)定遵循相關(guān)會計規(guī)范，目前當(dāng)然是《企業(yè)會計制度》和會計準(zhǔn)則等。實際上《企業(yè)會計制度》是“母”，金融企業(yè)會計制度及小企業(yè)會計制度是“子”，其層次應(yīng)與行業(yè)核算辦法一樣，也是基于《企業(yè)會計制度》的特殊規(guī)定，與已發(fā)布的《民航企業(yè)會計核算辦法》及《施工企業(yè)會計核算辦法》沒有本質(zhì)差異。將《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》并行定位的做法本身就是值得商榷的。

    飛草先生進(jìn)一步指出，2002年發(fā)布的《金融企業(yè)會計制度》與《企業(yè)會計制度》大量重復(fù)讓人產(chǎn)生一種錯誤的意識，以為《企業(yè)會計制度》與《金融企業(yè)會計制度》大同小異，實際上，金融企業(yè)會計制度核心是在這些“小異”，這些“小異”才是《金融企業(yè)會計制度》規(guī)范重點，“大同”甚至可以省略，可是《金融企業(yè)會計制度》為了保證自身系統(tǒng)性，重復(fù)了很多不該重復(fù)的，而對重點則一筆帶過，如貸款特別準(zhǔn)備計提，這是銀行會計的核心，可是你會很失望發(fā)現(xiàn)，對核心的東西，《金融企業(yè)會計制度》并沒有作出可操作性規(guī)定，這使得銀行在計提貸款減值準(zhǔn)備時無章可循，這樣的《金融企業(yè)會計制度》由于缺乏可操作性有原則導(dǎo)向嫌疑，這種會計標(biāo)準(zhǔn)要求報表編制者和審計師在將過于寬泛的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用于具體的交易和事項時進(jìn)行大量的判斷，并經(jīng)常不為必須進(jìn)行的判斷提供充分的判斷依據(jù)，這種會計標(biāo)準(zhǔn)會導(dǎo)致報告主體間嚴(yán)重的不可比，這種結(jié)果在實踐中也得到了驗證。

    疑問二：新體系是否優(yōu)于分行業(yè)會計制度

    現(xiàn)在的體系是否比原來的行業(yè)會計制度好用是導(dǎo)致新體系遭到質(zhì)疑的另一個焦點。

    雖然統(tǒng)一的會計制度體系從形式上比原來的行業(yè)會計制度大為簡化，也大大地增加了企業(yè)會計信息的可比性，很多人卻認(rèn)為相比原來的行業(yè)會計制度，新的制度體系并不實用。

    深圳商贏市場策略有限公司執(zhí)行董事汪建平先生指出，由于我國企業(yè)種類繁多，試圖用一種或幾種會計制度涵蓋所有企業(yè)是不可能的。作為國家政策制定部門，只要將會計準(zhǔn)則制定并完善就可以了，不應(yīng)該用一些具體的會計制度來指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理，具體會計制度可交給各行業(yè)協(xié)會去協(xié)調(diào)。

    梁國基先生也承認(rèn)，新會計制度體系主要的缺陷就是還不能照顧到某些行業(yè)的特點。金融企業(yè)有它的特點，所以有專門的會計制度來規(guī)范。其他行業(yè)雖然不像金融企業(yè)那么特別，但行業(yè)與行業(yè)之間還是有區(qū)別的。對于特別的業(yè)務(wù)，如果要求會計人員按照企業(yè)會計制度來做，一般的會計人員可能做不出來。

    但梁國基先生也指出，實際上，對這些缺陷財政部已經(jīng)有了解決的辦法。那就是通過制定會計核算辦法來彌補(bǔ)統(tǒng)一會計制度不能兼顧各行業(yè)特點的缺陷。會計核算辦法是針對某個特定行業(yè)的特點，對企業(yè)會計制度做出的補(bǔ)充。現(xiàn)在財政部已經(jīng)制訂了三個會計核算辦法，即《施工企業(yè)會計核算辦法》、《民航企業(yè)會計核算辦法》和《新聞出版業(yè)會計核算辦法》。

    然而，這又帶來了新的問題。現(xiàn)在已有業(yè)內(nèi)人士指出，如果以后每個特殊行業(yè)都有一套會計核算辦法，這與以前的分行業(yè)會計制度有什么區(qū)別？對于多元化的企業(yè)來說，是不是還是要同時執(zhí)行幾個核算辦法？那么，會計制度這種形式上的改革到底能有多大的意義？

    或許，這些問題只能留給時間來解答。

    短暫綻放還是永遠(yuǎn)美麗

    新的會計制度體系在很多人眼里并不完美。盡管我們可以很輕易地指出它的缺陷，卻往往對如何完善它無所適從。記者曾經(jīng)就此問題提問清華大學(xué)年輕的會計學(xué)副教授謝德仁，得到的回答是：關(guān)于會計規(guī)則如何完善的問題，沒有人知道如何完善。這是一個會計規(guī)則制定權(quán)空間的問題。會計規(guī)則的制定權(quán)到底有多大，永遠(yuǎn)是一個博弈的過程。

    其實，深入地想，不同的群體對完美的會計制度的標(biāo)準(zhǔn)是不一樣的，而會計規(guī)則的制定權(quán)正是決定會計規(guī)則最終會是以一種什么狀態(tài)出現(xiàn)的決定性因素。在不同群體不斷博弈的動態(tài)的過程中，對這個問題我們的確很難做出評價或回答。對我們來說，比較現(xiàn)實的問題也是會計制度面臨的最直接的問題：既然新的會計制度體系已經(jīng)形成，它的生命周期能有多長？它是我國會計制度一段時間內(nèi)的終點站還是僅僅又是一個如同行業(yè)會計制度一樣的過渡。

    安然事件之后，就連美國都開始質(zhì)疑本國的會計規(guī)則。那個時候人們?yōu)闀嫓?zhǔn)則應(yīng)該是原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向的問題爭論不休，而類似的問題出現(xiàn)在中國則變成了盤桓于會計制度與會計準(zhǔn)則之間的爭執(zhí)。

    關(guān)于會計制度和會計準(zhǔn)則的特點，三峽大學(xué)后勤集團(tuán)計財處主任李世炎先生對記者作出了這樣的解釋，會計準(zhǔn)則和會計制度本質(zhì)上都是一種規(guī)范，都是會計標(biāo)準(zhǔn)的表現(xiàn)形式，這是已達(dá)成的共識。會計準(zhǔn)則的優(yōu)點是分會計要素、分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)制定，可以將該要素或該業(yè)務(wù)涉及的定義、特征及計量、披露等闡述得更全面更清楚，邏輯更嚴(yán)密。而且當(dāng)某一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)隨經(jīng)濟(jì)環(huán)境有所改變時，能夠直接修改某一具體準(zhǔn)則，用新的具體準(zhǔn)則代替之而不影響對其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)定，較具靈活性。而會計制度的優(yōu)點則在于按會計報表的結(jié)構(gòu)來制定的，以賬戶設(shè)置、記錄內(nèi)容和借貸內(nèi)容為核心內(nèi)容，不僅具體而且易操作。

    在美國等世界很多國家，會計規(guī)則體系中只存在會計準(zhǔn)則而沒有會計制度，可是在我國，一直是會計制度與會計準(zhǔn)則并存。為此，多年來很多業(yè)內(nèi)人士一直在質(zhì)疑會計制度是否應(yīng)該存在。對此，梁國基先生有自己的看法，他認(rèn)為，會計的規(guī)則會隨著客觀外部環(huán)境的改善而改善，在未來隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，會計人員的水平會進(jìn)一步提高，在條件成熟的情況下，可能只需要準(zhǔn)則而不需要制度。不過這只是一個長遠(yuǎn)的方向，現(xiàn)在的情況下肯定還需要準(zhǔn)則和制度并存。

    在一些業(yè)內(nèi)人士看來，制度與準(zhǔn)則的矛盾在現(xiàn)在的會計制度體系中已經(jīng)顯出了端倪。飛草先生告訴記者，2000年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》實際上既不是會計準(zhǔn)則，也不是會計制度，它是兩者混合體，雖然它的名稱是會計制度，但實際上其核心部分即第一部分“一般規(guī)定”是基本會計準(zhǔn)則與具體會計準(zhǔn)則的混合，第二部分“會計科目和會計報告”及第三部分“主要會計事項分錄”才是傳統(tǒng)會計制度的體現(xiàn)。

    飛草先生提出，制度是以企業(yè)全部業(yè)務(wù)作為核算對象的，這導(dǎo)致制度對于企業(yè)的特殊會計事項不可能作出規(guī)定，如果企業(yè)單純依賴制度，碰到這些情況時就會無所適從，這是很大的制度漏洞。實際上，以《企業(yè)會計制度》來講，它的最大錯誤就是想通過傳統(tǒng)制度模式統(tǒng)一企業(yè)會計制度，實現(xiàn)跨所有制是很簡單的事，但實現(xiàn)跨行業(yè)，傳統(tǒng)制度模式做不到，只有準(zhǔn)則才能做得到。因此，會計準(zhǔn)則與會計制度不能并行，會計準(zhǔn)則是核心，會計制度是會計準(zhǔn)則的下階，會計制度最好修訂好會計準(zhǔn)則的實務(wù)指南，此外，行業(yè)會計制度與企業(yè)會計制度接軌也是刻不容緩的事。

    多年來對會計規(guī)則的深入研究使飛草先生顯然對中國會計規(guī)則體系的未來有一套成熟的設(shè)想，他將他的思想傳遞給《會計師》，而事實上，這種想法在業(yè)內(nèi)已經(jīng)具有了相當(dāng)?shù)拇硇浴?br>
    執(zhí)行不太美

    從制訂的目標(biāo)來講，會計制度最關(guān)鍵的問題其實不在制度本身，而在于制度是否能得到完全地貫徹執(zhí)行。

    對于即將執(zhí)行的《小企業(yè)會計制度》，李世炎先生對記者談到了它在執(zhí)行過程中可能會碰到的巨大困難。他指出，與大企業(yè)相比，中小企業(yè)的規(guī)模、資金、政府的支持程度等在競爭中處于弱勢，相形之下形成了巨大的生存壓力。中小企業(yè)為了在市場競爭中獲得利益，更容易受到一些外在因素的影響，進(jìn)行違規(guī)經(jīng)營，嚴(yán)重影響著會計業(yè)務(wù)的真實性。而且，部分中小企業(yè)往往存在財務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理，會計基礎(chǔ)工作薄弱，會計人員素質(zhì)較低的現(xiàn)象。主要原因是中小企業(yè)普遍存在注重經(jīng)營，忽視管理特別是財務(wù)管理的思想，對會計人員素質(zhì)的要求不高，貼心、聽話和要求待遇不高是許多中小企業(yè)選擇會計人員的重要砝碼。中小企業(yè)這種差距可能直接導(dǎo)致會計制度得不到貫徹和執(zhí)行，而且中小企業(yè)這些缺陷又不是頒布會計制度就能夠得到解決的。所以說，頒布的《小企業(yè)會計制度》執(zhí)行中將會遇到比執(zhí)行《企業(yè)會計制度》大得多的困難。要規(guī)范小企業(yè)會計制度，必先規(guī)范小企業(yè)經(jīng)營行為和建立會計人員準(zhǔn)入制度。

    執(zhí)行困局其實不僅僅存在于將要執(zhí)行的《小企業(yè)會計制度》。無論是《企業(yè)會計制度》還是《金融企業(yè)會計制度》，從目前的執(zhí)行情況看，并不令人滿意。

    謝德仁副教授就指出，“實際上，我國會計制度最大問題的不在制度本身，而是制度執(zhí)行的問題。現(xiàn)在這套制度已經(jīng)是比較超前了，可是執(zhí)行效果到底怎么樣？”他還形象地補(bǔ)充說，“西方國家往往用蘋果和筐子比喻會計規(guī)則和會計規(guī)則體系，在中國來說，到底是蘋果壞了還是裝蘋果的筐子壞了？可以說，現(xiàn)在的情況是筐子已經(jīng)編織了一部分，但實施效率很低。”

    梁國基先生告訴記者，除了制度本身之外，制度執(zhí)行效果主要受三方面影響：會計人員對會計制度的理解和是否有能力去執(zhí)行，這取決于會計人員的水平和經(jīng)驗；企業(yè)本身的會計方面的組織結(jié)構(gòu)和會計核算系統(tǒng)和內(nèi)部控制系統(tǒng)；企業(yè)的管理當(dāng)局對執(zhí)行會計制度的看法，具體來講是企業(yè)管理當(dāng)局對于落實執(zhí)行企業(yè)會計制度的態(tài)度怎么樣。

    我國會計人員的素質(zhì)普遍不高在業(yè)內(nèi)已經(jīng)形成了共識。謝德仁副教授對記者解釋說，會計人員的素質(zhì)主要就是指會計人員理解現(xiàn)代會計的基本精神、基本精髓的程度，或者能不能利用這些基本精神，基本精髓進(jìn)行估計或判斷。目前我國的會計人員這方面還比較薄弱。與國外的會計師不同，我國的會計師長期以來都習(xí)慣了照葫蘆劃瓢的工作方式，而新的會計制度執(zhí)行起來越來越需要會計師的專業(yè)判斷能力，因此，他們在執(zhí)行會計制度、會計準(zhǔn)則這些比較先進(jìn)的會計規(guī)范過程中會覺得有一定難度，這就涉及到后續(xù)教育的問題。

    實際上，除了會計人員的素質(zhì)不高，在我國，企業(yè)的會計組織結(jié)構(gòu)不甚健全，企業(yè)管理當(dāng)局對執(zhí)行會計制度不夠重視同樣對新會計制度的執(zhí)行造成了巨大的阻礙。

    長期從事企業(yè)審計工作的山東正大信會計師事務(wù)所注冊會計師曹連敏以自己的切身體會現(xiàn)身說法，他指出，總體來說，現(xiàn)在企業(yè)的管理階層雖然對財務(wù)的重視程度有所提高，但沒有達(dá)到理想程度。比如，新制度八項減值準(zhǔn)備的計提。在實踐中，這需要很多部門的協(xié)調(diào)工作，只靠財務(wù)人員無法準(zhǔn)確地計算減值準(zhǔn)備的金額。以固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提為例，就需要設(shè)備的技術(shù)及維修人員了解設(shè)備使用狀況、設(shè)備采購人員了解市值情況等，專業(yè)綜合性很強(qiáng)，需要幾個部門共同完成。但是會計環(huán)境不好，管理當(dāng)局及各部門不予重視，很難實施新企業(yè)會計制度的很多技術(shù)細(xì)節(jié)。新制度由于統(tǒng)一了原來的行業(yè)企業(yè)會計制度，必然將各行業(yè)的情況包含進(jìn)來，因此相對明細(xì)科目增多、核算量會增加、過多地形成多借多貸等也會阻礙制度的選擇。當(dāng)然這也與會計人員的素質(zhì)有關(guān)。

    根本的桎梏

    會計制度陷入執(zhí)行困局，有更為隱蔽的根本性原因。

    正如我們在談?wù)撝袊?jīng)濟(jì)的很多問題時到最后都會感慨：“哎，其實說這些都沒用，問題的根源還是體制缺陷”，雖然我們可以提出一大堆方案提高會計人員的素質(zhì)、健全企業(yè)會計組織結(jié)構(gòu)或是糾正企業(yè)管理層對執(zhí)行新會計制度的態(tài)度，可是，只要阻礙新會計制度執(zhí)行的根源不除，會計制度執(zhí)行順暢就永遠(yuǎn)是一句空話。

    什么才是導(dǎo)致會計制度陷入執(zhí)行困局的根源？

    謝德仁副教授的回答一針見血，制度執(zhí)行好壞不是會計的問題，會計僅僅是一個載體，背后是各種利益集團(tuán)的斗爭。

    多年接觸企業(yè)財務(wù)工作，汪建平先生對此有更為直接的體會。他指出，我國改革開放20多年來，會計制度改革也經(jīng)歷了兩個階段，從這兩個階段來看，我國企業(yè)界不按會計制度做賬，其根本原因還是利益驅(qū)動和缺乏保障機(jī)制。

    他進(jìn)一步指出，由于國家對財務(wù)人員的保護(hù)措施做得不夠，財會人員因堅持會計制度被解雇并得不到相應(yīng)的保障。這導(dǎo)致在人才競爭日趨激烈的今天，一些企業(yè)的財會人員為了不被炒魷魚，或者獲得加薪、晉升，只能千方百計按企業(yè)所有者的要求而不是按會計制度的要求做賬。

    不過，他也指出，導(dǎo)致企業(yè)所有者急欲繞過會計制度的一大原因是我國企業(yè)的總體稅負(fù)較重。如企業(yè)增值稅率平均在6-7%，法定所得稅率33%，實際平均稅率約22%.以某生產(chǎn)企業(yè)為例：該企業(yè)生產(chǎn)中、低端電子產(chǎn)品，其外購原材料占產(chǎn)品含稅價的65%，即企業(yè)加工增值35%，增值稅去掉5.95%，工資及福利費(fèi)、折舊等占含稅總售價的20%，期間費(fèi)用占3%，如果嚴(yán)格執(zhí)行《企業(yè)會計制度》計算出企業(yè)稅前利潤為6.05%，稅后利潤僅為5.50%.如此低的利潤率，促使企業(yè)所有者在執(zhí)行會計制度時作出“創(chuàng)新”。

    其實，這已經(jīng)不單單是新會計制度體系所面臨的問題。這是一直隱藏于我國會計制度執(zhí)行過程中的一個根本問題。

    有一個道理我們都明白，只要有人存在，就有利益，也就會有搏弈。既然我們無法改變?nèi)说内吚裕椭荒芡ㄟ^建立完善的會計制度實施保障機(jī)制來堵住企業(yè)繞開會計制度造假的動機(jī)。

    這才是解決問題的根本。