近年來，我國財稅理論界和實際部門對新一輪稅制改革進行了熱烈的討論，取得了不少理論共識，也作了必要準備。有些問題還待深入探討，下面我談幾點個人看法：

　　一、1994年稅制改革的回顧及評價

　　我國的稅收制度總是根據特定時期國家政治，經濟形勢需要制定的。從建國至今我國稅制改革大致經歷了四個階段：第一階段時間跨度為1950年—1957年，內容為統一全國稅政，建立調整新稅制；第二階段時間為1958年—1978年，主要是改革工商稅制和統一全國農業稅；第三階段為1979年—1993年，隨著我國改革開放的實行和深入，國家對稅收制度又逐步采取了一系列改革和調整措施，特別是進行了兩步利改稅：第一步利改稅自1983年1月開始實行，以對不同規模、不同行業和盈虧情況分別開征國營企業所得稅為主要內容，第二步從1984年第四季度開始，從稅利并存過渡到完全以稅代利；第四階段為1994年至今實行的稅收制度。

　　1994年稅收制度改革是在中央提出建立社會主義市場經濟體制的大背景下進行的。當時，我國稅制改革的指導思想是“統一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權”。其目的在于按照市場經濟對稅收制度的要求，實現初步同國際接軌、淡化原稅制的計劃經濟痕跡。其主要內容為：（1）在商品的生產和流通環節上，統一實行規范的增值稅，從而形成新的流轉稅。（2）統一內資企業所得稅，外資企業繼續實行外商投資企業和外國企業所得稅。（3）修訂并統一實行新的個人所得稅。（4）擴大資源稅征收范圍到全部礦產品，新開征土地增值稅，取消合并部分稅種，將屠宰稅、筵席稅的征收權下放等。

　　1994年稅制改革是建國以來一次全面性、整體性、結構性和規范性的改革，無論從涉及的范圍和改革深度看都是前所未有的，對經濟社會發展發揮了巨大的作用：（1）初步建立了適應發展社會主義市場經濟要求的稅制體系的基本框架；（2）規范了中央和地方政府之間的分配關系；（3）調動中央和地方積極性，促進地方財政收入以至整個國家財政收入的增長；（4）促進國民經濟持續、快速、協調發展，提高了GDP增長率；（5）初步實現了與國際接軌。應該強調，現在新一輪稅制改革是在1994年稅制改革取得成就的基礎上進行的，它的成就與經驗是不容忽視的。當然隨著我國市場經濟的深入發展和加入WTO以后情況的新變化，現行稅制不能完全適應市場經濟發展的矛盾已日漸突出，必須與時俱進地深化改革現有稅制。為此，黨的十六屆三中全會審議通過的《關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》，提出了以“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的指導原則，對新一輪稅制改革做了明確的部署。

　　二、新一輪稅制改革的條件和時機選擇

　　目前在新一輪稅制改革的條件和時機選擇上，存在著兩種觀點：第一種是“速改論”，認為稅制改革必須速改、大改、宜早不宜遲；另一種是“漸改論”，認為稅制改革的確要抓住機遇，但應在條件和時機成熟的前提下，成熟一個出臺一個，有先有后、有急有緩地積極穩步推行。我贊同后一種觀點，因為它既繼承了我國積極穩妥、逐步深化改革的漸進性優點，又可防止速改、大改、一攬子全盤改革可能帶來的風險，既認識到了稅制改革的迫切性，又考慮到可能對財政收支和國民經濟帶來的壓力，因而“漸改論”比較具有操作性。

　　應該指出，上述兩種觀點的動機都是好的，其之所以有分歧在于對待財政收支壓力的看法不同。“速改論”認為，稅制改革導致的稅收收入的減少是個次要矛盾，因為近年來稅收增加部分都必將導致財政支出的增長，而且與這個財政支出增長相比，減稅的改革所導致的擴張效應相對更小。對于這個看法，我認為是值得商榷的：（1）我們不能簡單從現象上看到稅收增長與財政支出增加相關就導出兩者存在“直通車”關系，稅收的增加的確是由經濟增長、政策調整和加強征管這“三因素”引起的，而近年來財政支出的增加則是實施了包括大量發行國債在內的積極財政政策，拉動經濟發展的結果，因此它們之間不是絕對對等的關系。（2）減稅與增支之間的關系不能僅從擴張性互替角度來理解，它們在可操作性與實施效應上存在相當大的差異。當然新一輪稅制改革中必須注重減稅，但減稅的空間是有限的。在積極財政政策持續7年以后，從判斷政府償債能力的國債償還率和中央債務依存度這兩個指標的不斷提升來看，它們早已超過了警戒線；我國財政，尤其是中央財政面臨著很大的償債壓力和很高的債務依存度，而且地方隱性負債和或有負債問題也比較突出，如果它們無法妥善解決，最終還得依靠中央財政支持，這樣國債風險恐怕比表面指標所表現的更為嚴重。因此，我們當務之急是通過漸進式的安排，積極、適時減少財政（稅收）政策擴張傾向，而逐步淡出的這么一個動態過程，實際上也就是要實現向總量平衡的中性（穩健）財政政策逼近的過程。而且適當的財政支出在中性（穩健）財政政策中仍然起到舉足輕重的作用。我們知道，中性原則是一個政策目標，也并非絕對的不偏不倚，正如相對“稅收中性論”那樣，可從微觀機制與宏觀導向相結合的角度來詮釋社會主義稅收中性與稅收調控兩者矛盾統一關系，現階段中性（穩健）財政政策意味著保持財政收支規模不人為擴張或壓縮，保持財政收支的相對平衡。因此，對中性（穩健）財政政策不應該絕對地加以理解，而應該從相對中性意義上理解它，即宏觀總量中性影響與宏觀結構調控的對立統一。況且無論何種財政政策，都應內在地包含著“對癥下藥”的解決國民經濟和社會發展中深層次的結構性矛盾的任務，現階段我國向中性（穩健）財政政策的轉向就是力求實現向財政收支的大體平衡的目標逼近，以保持社會供求總量基本平衡和經濟社會的穩定；只要我們“有保有壓”、“有促有控”和“有獎有抑”地調整財政支出的結構，側重于對經濟、社會結構、經濟體制和經濟增長方式等宏觀結構性問題進行調控，就可能保證經濟社會全面、協調、可持續發展。

　　我認為，“漸進論”之所以可取，在于它通盤考慮，內含著積極為新一輪稅制改革創造條件。具體地說：（1）采取漸進式的改革路徑。由于稅制與社會經濟環境之間密切聯系，決定了稅制改革是一個長期動態的過程，因此，需要根據各個稅種所存在的問題矛盾的激化程度及其需要具備的各種外部條件，如政府收入、經濟狀況、征管水平、國際環境等影響因素來合理選擇改革時機。這要求我們在新一輪稅制改革中，吸取1994年稅制改革的經驗教訓，考慮需要與可能，避免操之過急。我認為，新一輪稅制改革應按照“成熟一個，出臺一個”的逐步改革思想，走“積極穩妥、陸續推出、局部調整、逐步到位”的“分步走”路徑。這樣就能即使改革措施切合適宜，又可避免或減少一攬子方案帶來的巨大財政壓力或風險；（2）新一輪稅制改革應實行“減稅為主，有增有減”的結構性減稅政策，即結合稅制調整，逐步把一些主體稅種和重要稅種的微觀負擔（稅率）適當降低，同時輔以開征一些新稅種和調高一些輔助性稅種的稅率，目的是以輔助性增稅措施為深化稅制改革提供操作空間，如增值稅范圍的擴展，外資企業所得稅負擔的提高，所得稅稅收優惠的減少，消費稅部分稅目的增加和稅率的提高，以及遺產稅和贈與稅等地方稅種的開征，都可在一定程度上緩解減稅給財政帶來的壓力。但就改革的總體上而言，減稅效應仍是顯著的。

　　三、新一輪稅制改革的三大原則

　　通過對稅制改革時機條件的分析，我認為從根本上說，新一輪稅制的完善必須適應社會主義市場經濟規律的客觀要求。具體地說，應遵循如下三大原則：

　　（一）、立足國情，漸進接軌

　　新一輪稅制改革是在經濟全球化、我國加入WTO和國際上普遍推行減稅為主要內容的稅改潮流的大背景下進行的。因此我認為，一方面我們要積極實現與國際接軌，比如在WTO原則框架下設置稅制，注意充分借鑒國外稅制改革的成功經驗；另一方面，我們又不能盲目地全盤接軌或放棄國家利益，而必須立足國情，漸進接軌。按照WTO所要求的公平、自由、公開、差別四個原則，我提出過“維護公平、促進競爭、規范管理、逐步過渡”的稅制改革的對應原則，其中第四條“逐步過渡”就是考慮到我國的實際情況，改革、接軌只能逐步、穩步到位，而且WTO也有區別對待的“例外”條款，我們應積極利用這些規則以維護國家權益。而借鑒國外經驗，也應本著“堅持+借鑒=整合+發展”的態度，結合本國國情，吸收外國有益經驗。比如，目前世界各國普遍推行減稅政策，將直接影響到中國市場對國際資本和人力資源的吸引力，因此簡化稅制、降低稅率的改革大方向無疑是明智的；與此同時，由于此次稅制改革可能減稅的涉及面廣、力度大、必須認識到盡管從長期來看減稅有利于稅收持續增長，但也不能籠統地一味強調減稅，還應考慮到財政承受的壓力，采取漸進式改革路徑，實行適度的結構性減稅。

　　（二）效率優先，兼顧公平

　　稅制改革可以根據隨宏觀經濟形勢的變化程度劃分為非根本性稅制改革（稅制改善）和根本性稅制改革。前者的典型例子是小布什政府提出的美國“十年減稅”方案，后者則為我國1994年稅制改革。因此，此次改革應考慮到宏觀經濟環境變化，力求使稅制能夠在較長時期內保持穩定，積極貫徹效率優先與兼顧公平相統一的“公平效率觀”和社會主義市場經濟收入分配原則。具體來說，1994年稅制改革的初衷有抑制過熱經濟的成分，因此可以對當時過多考慮短期宏觀經濟環境因素的稅制部分先改革，并注重減少對宏觀經濟環境的干擾和降低稅制效率損失，貫徹效率優先原則；同時針對目前經濟發展過程中暴露的一些深層次結構性矛盾問題，我國的財政政策正實現由“積極”向“中性（穩健）”的轉向，其中很重要的內容之一就是發揮稅收調節社會公平和區域發展均衡的作用，因此此次新一輪稅制改革也應突出強調維護社會公平、地區平衡的職能。

　　（三）、適度集權，適度分權

　　我認為，一方面，經濟體制與財政體制是相輔相成的。社會主義市場經濟體制的發展與完善，能夠摧毀一切“經濟割據”狀態，而分稅制是適應與服務于市場經濟體制的公共財政體制，在客觀上應賦予地方財政相對獨立地位，以使地方性公共產品逐步達到均等化。但目前我國仍處于市場經濟體制的逐步完善階段，這決定了新一輪稅制改革過程中強調地方分權應該是適度的；另一方面，我們是社會主義單一制國家，并不同于西方聯邦制或邦聯制國家，因此出于中央宏觀調控能力和社會主義優越性發揮方面的考慮，在稅制改革中應注意地方與中央的協調，維護中央財政的應有實力。歷史也一再證明，適當的中央集權是保證國家統一和民族團結的基石。在財稅領域貫徹落實適度集權、適度分權原則應具體做好以下幾點：（1）在中央集中管理中央稅、共享稅及對宏觀調控影響較大的地方稅的立法權的基礎上，明確地方稅主體稅種，賦予省級人民政府對地方主體稅種的稅目、稅率調整、減免稅等一定管理權限；（2）允許省級人民政府在確保中央和其他地區利益基礎上，通過立法程序，并經中央批準，開征新區域性稅種；（3）對國家只負責制定統一稅收條例的地方稅種，允許省級人民政府制定地方稅種的實施細則。

　　四、新一輪稅制改革的主要舉措

　　關于稅制改革的主要內容或舉措，大家討論了很多，許多方面已有共識。我這里也談一些看法：

　　（一）漸進改革現行稅制中不合理、不完善的地方

　　1、 增值稅

　　（1）妥善處理好由“生產型”向“消費型”轉型所面臨的減收壓力。由于可抵扣的稅款比過去增加了，所以必須考慮到國家財政的承受能力，特別我國要實行中性（穩健）財政政策，只有保持一定的國家財政實力才能實現支出向公共領域的傾斜。因此，結合此次稅制改革漸進性，可以采取先規定比例抵扣，在一定年限內逐年提高比例以至全部允許抵扣。（2）擴大增值稅的征收范圍。交通、建筑安裝、銷售不動產等行業，因與其他應納增值稅的行業聯系緊密，應征收增值稅。

　　2、 法人所得稅

　　我同意用統一的法人所得稅取代內外設置的企業所得稅，這不僅僅是名稱上的簡單變換，而是體現了市場經濟、法制社會的要求。法人所得稅依據的是民法及相關法律規定，界定清晰，便于征管，對于具備法人資格的征收法人所得稅，否則征收個人所得稅。

　　3、 個人所得稅

　　（1）在前期先實行綜合與分裂相結合的個人所得稅制度，將工薪所得、生產經營所得等有較強連續性或經常性的收入列入綜合所得的征收項目，實行統一的累進稅率；對其他所得仍按比例稅率分項征收。在時機成熟后，再向綜合所得稅制改革：（2）適當調低稅率，提高扣除標準，體現低稅率原則。在綜合與分類相結合的模式下，對于綜合課征的累進稅率，要適當減少稅率檔次，適度調低稅率，即考慮實行5%、10%、20%、30%、35%的5級超額累進制，對于分項征收的可以采用20%的比例稅率，不再規定任何扣除。在居民收入水平不斷提高的背景下，根據國際上個人所得稅扣除額略高于當地貧困線的做法，我認為當前扣除額宜在1200——1500之間。

　　（二）積極創造條件，開征新稅種

　　1、 開征新稅種以代替一些不規范的亂收費

　　（1）深化農村稅費改革，創造條件逐步統一城鄉稅制。為此，要結合財政體制改革，加強轉移支付以清理各種不合理的攤派和收費；精簡機構，減輕財政負擔；結合村務公開改革，提高對水、電、村內公益事業等必須收費項目透明度。特別是隨著農業的不斷發展和農民收入水平的不斷提高，應積極創造條件逐步實現城鄉統一稅制：如在時機成熟后，探索將農民出售的農業產品納入增值稅的征收范圍，將農民從事生產活動取得的收入納入所得稅征收范圍，加入統一的社會保障稅等；（2）取消社保收費，開征社會保障稅。我國現行的社會保障模式是從1986年以養老保險費社會統籌為突破口以后擴大到醫療保險、失業保險等的社會統籌繳費形式。隨著我國向市場經濟發展的逐步深入和社會保障需求的不斷變化，現行社會保障收費模式弊端越來越明顯，而且從本質、特征和使用范圍上分析，社會保障金籌措更適宜采用稅收形式，這也是西方市場經濟國家的普遍做法。結合中國國情，可以采用社會統籌部分改為征稅，個人帳戶部分保留收費的中國特色社會保障形式。其稅目可設置為基本養老保險、基本醫療保險、失業保險和工傷保險，征稅范圍先設定為城鎮，對于農民征稅設計城鄉統一稅制問題，采取“分布實施，逐步到位”的辦法。社會保障稅采取比例稅率，參照國際勞工組織確定的社會保障費率警戒線，稅率控制在25%為宜；（3）取消養路費、從長計議開征燃油稅。開征燃油稅的大方向無疑是意義重大的，以稅代費一方面可以保證道路維護和建設事業有穩定資金來源，并從根本上治理公路“三亂”，減輕社會負擔，另一方面可以促進汽車消費并有利于環境保護和汽車產業升級，但是在具體設計和開征時機選擇上必須從長計議，特別是對于燃油加價有可能加重農民農業生產成本問題，必須妥善解決；（4）以統一的房產稅（物業稅）取代諸多的房地產稅費。現行的房地產有關稅費很多，大約占到了房價的30%——50%，嚴重制約了房地產的發展。為此，借鑒西方發達國家開征房地產稅的經驗，將現行設計房地產開發和保有各環節的所有稅種和相關收費，合并調整，統一內外稅制，對內外資企業單位，經濟組織一律按統一名稱房產稅（物業稅）征收。對房地產實行按評估價征稅，稅負水平依據現行房地產稅和房地產開發建設環節收費轉為稅收的負擔測算，征收環節后移，由擁有或使用房地產的單位和個人承擔。

　　2、 順應市場經濟體制改革發展新形勢和稅收調控需要，調整、開征一些新稅種

　　（1）環境保護稅制改革。為實現人與自然的和諧發展，應擴大現行資源稅征收范圍，將其擴大到所有需要保護的自然資源，如礦產資源、森林資源、水資源、海洋資源等等，并開征污染稅，可先從主要污染物入手，如以二氧化硫作為試點，開征對大的污染排放源進行污染物排放量的技術監控，以量征收，對小的污染源排放源采用對污染的投入物征稅的方式，根據燃料含硫量高低征收不同的稅款；（2）遺產稅、增與稅等財產轉讓稅制的改革。開征的遺產稅主要目的是利用稅收杠桿調節財富分配，緩解社會矛盾，結合國情對這個古老的稅種的實行，設計如下原則：第一，面要窄，起點要高，級距、稅率要適中。第二，采取總遺產稅制，即對被繼承人死亡時遺留的財產先行課稅，然后再分割給繼承人。第三，采用屬人與屬地相結合的課征原則。在開征遺產稅的同時，輔以對財產所有人贈與他人的財產征收的贈與稅，為了防止因轉移財產造成偷漏稅，可規定對被繼承人死亡前五年內的贈與并入遺產稅征收；（3）證券市場稅收制度改革。改革現行的證券交易印花稅，實行印花稅與證券交易稅并征制度。對于一級市場證券發行時訂立的產權轉移書據或合同征收印花稅。取消現行印花稅關于“股權轉讓書據”稅目規定，以對證券轉讓等二級市場交易行為征收的證券交易稅取而代之。因繼承、贈與而發生的轉讓行為原包含于現行印花稅課征，應歸入遺產稅、贈與稅中。

　　3、 地方稅制建設問題

　　（1）選擇與培育地方主體稅種。目前我國地方稅種規模小、稅源分散，缺乏收入長期穩定的地方主體稅種。在地方稅制建設中，我們要積極創造條件，建立起適應地方政府支出需要的，以財產稅、營業稅和行為稅為主體的稅種。首先就物業稅（財產稅）而言，通過開征物業稅適當吸納一部分收費，有利于降低房地產的即期成本和售價，將在房地產開發建設環節的收費改為稅收的部分可以分散到若干年來收回，不會明顯增加房地產所有人每個納稅期的稅收負擔，同時，有利于促進房地產業的發展和地方財政收入的持續穩定增長；（2）營業稅。由于增值稅下一步擴大征收范圍的改革將直接影響到營業稅的收入，為減少由此帶來的沖擊，首先就應該改變目前按部門、按行業劃分收入的做法，將營業稅收入全部劃歸地方支配，使其成為真正意義上的地方稅種。此外，在費改稅中應及時將部分收費項目納入營業稅的征收范圍，擴大稅基。

　　（2）處理好與中央分成的共享稅問題。中央與地方分成的共享稅在地方稅收收入中也占據重要地位，地方稅制改革對于共享稅方面，也應該以適度集權與分權的原則加以關注。在所得稅方面，從2002年起增量部分實行中央與地方按比例分享，當年為五五分成，今年比例為六四分成。過去按企業隸屬關系劃分所得稅收入的辦法將從此退出歷史舞臺。根據改革方案，除鐵路運輸、國家郵政等企業繳納的所得稅繼續作為中央收入外，其他企業所得稅和個人所得稅一律由中央和地方按比例分享，此舉是由于原先按行政隸屬關系劃分所得稅歸屬的制度，客觀上造成了地方經濟分割，形成地區間壁壘，而預料今后所得稅收入將進一步收歸中央，也就無所謂本地與外地企業的區別了，但另一方面，中央實行所得稅分享改革增加的收入又全部用于地方，主要是中西部地區的一般性轉移支付，地方所得的轉移支付資金由地方政府根據本地實際，統籌安排，合理使用。這主要是出于地區間發展不平衡的考慮，支援西部大開發等；就增值稅而言，由生產型轉為消費性的稅收損失將按3：1的比例在中央與地方間進行分配，同時增值稅轉型對固定資產投資密集不同的地區影響力度也會有所差別，因此中央與地方、各地方之間就有必要對稅制改革的成本分配取得共識，建立和完善轉移支付體系以順利推行稅制改革。

　　（三）對那些明顯不適用的，稅收收入又很少的稅種，要及時宣布廢止。這包括筵席稅、屠宰稅、土地增值稅、固定資產投資方向調節稅等。

　　（作者為廈門大學教授、博士生導師）