摘　要：中國居民收入差距的急劇拉大和財富分配的日益不公，要求各種直接稅公平職能的加強。然而，我國現行房產稅存在種種缺陷與弊端，既制約了其公平職能的發揮，也不利于資源的有效配置。我國房產稅改革，應做到公平稅負和提高效率。具體來說，將土地價值與房產價值合在一起，統一征收房地產稅；統一計稅依據，按市場評估價值征稅；將城鎮居民個人房產納入征稅范圍，增強公平性；對房地產開發商征收房地產稅，實行比率累進稅率。

　　關鍵詞：稅收公平；稅收效率；改革；建議

　　一、稅收公平與效率理論

　　公平與效率是稅收學的重要內容，也是整體稅制和具體稅種設計的重要指導原則。

　　1.稅收公平原則是指對所有納稅人的課稅應當公平，無所偏袒

　　稅收公平的衡量標準主要有納稅人負稅能力的大小和從稅收中受益的多少，也就是能力原則和受益原則。對于以上兩個衡量標準，大多數經濟學家認可能力原則。因為每個公民從政府獲得的收益和保護是很難具體量化和比較的。衡量納稅能力的標準主要有財富、收入和消費。三種衡量標準中，消費的多少雖然是可以計算的，但其監管成本太大，不符合稅收效率原則；隨著對個人所得稅的重視，個人收入的監管體系逐漸趨于完善，財富尤其是各種固定資產，是非常容易統計和監管的。

　　2.稅收效率原則主要包括行政效率原則和經濟效率原則

　　稅收行政效率主要是指稅務機關征稅成本和納稅人的奉行成本要盡可能的小。稅收經濟效率是指稅收對資源配置的扭曲效應盡可能小，也就是使稅收的超額負擔盡可能小。

　　二、稅收公平與效率的關系

　　1.稅收公平與效率的統一性和矛盾

　　稅收公平與效率密切相關，具有統一性：稅收效率是公平的前提，如果稅收導致資源配置無效，經濟發展必然受到影響，那么公平也只能是共同貧窮上的公平；稅收公平是效率的重要條件和保證，如果稅收不能將收入差距和財富分配不公控制在居民可以容忍的范圍內，必然導致居民的不滿和社會的不安定，最終損害效率。稅收公平與效率又是矛盾的，對某一具體稅種而言，稅收公平與效率往往不能兼顧，必須有所側重，有所取舍。

　　2.稅收公平與效率的協調

　　稅收公平與效率的協調是通過各具體稅種的優化設計實現的。在稅收公平與效率協調這一問題上，本文的觀點主要有以下兩個方面：

　　第一，對企業等法人的課稅應當堅持效率優先，而對個人的課稅則應當更注重公平。企業是進行經濟資源配置的直接主體，也是社會財富最主要的創造者。如果對企業的課稅違反了效率原則，必然導致整個經濟資源配置的無效率，將嚴重影響社會經濟的發展。對我國這樣一個發展中國家來說，稅收效率原則尤其重要。而個人是社會財富的最終擁有者，如果居民收入差距和貧富差距過大，必然影響勞動者的積極性，還會帶來一系列的社會問題，也不符合公共財政的要求。

　　第二，流轉稅應當側重效率，而直接稅則應當更注重公平。流轉稅課征于生產、銷售各環節，影響資源配置的范圍很大，效果也更直接和明顯，如果流轉稅的設計不合理，對經濟效率的影響會很大。而且一般來說，流轉稅是比較容易轉嫁的，很難通過流轉稅來實現公平收入和財富的效果。而直接稅一般在分配和消費環節課征，對資源配置的影響范圍和力度較小，并且稅負很難轉嫁，正適于實現稅收的公平職能。

　　3.房產稅中的公平與效率

　　房產稅作為一種直接稅，首先應當注重其公平職能。但是，房產稅的納稅人分為兩類：個人和企業。因此，房產稅不可以一味地追求公平，對企業征收的房產稅還應當堅持效率原則。本文的觀點是：對個人征收的房產稅應當側重公平，課征于企業的房產稅應當更注重效率。

　　三、我國房產稅的缺陷

　　我國現行房產稅制訂較早，而且長期未加以修改，已經很難適應經濟形勢的發展變化，主要表現在個人房產稅公平功能的缺位、普通企業房產稅的稅收無效率和對房地產開發企業稅收調控的缺位這三個方面。

　　1.個人房產稅公平功能的缺位

　　（1）個人房產稅開征范圍過小，調控力度有限。我國房產稅目前僅對個人出租性和經營性房產征稅，對個人自有自用房產免稅。這主要是因為現行房產稅制訂時，我國尚未進行住房產權制度改革，個人私有住房的比例很低，而且當時居民收入水平差距很小，利用房產稅調節財富分配的必要性不大。

　　然而近些年來，隨著我國城鎮居民住房制度的改革和房地產業的迅猛發展，居民私有住房的比例在迅速提高。而且對于大多數居民而言，房產已經成為個人財富中最重要的組成部分。因此，將房產稅征稅范圍擴大到城鎮居民自有住房的制度性障礙已經消除。與此同時，我國不同階層居民的收入差距在迅速拉大，財富分布日益不公，我國的基尼系數位居世界前列，兩極分化趨勢已經顯現。作為政府公平收入分配功能的重要稅種，如果房產稅的征稅范圍太小，稅額過少，很難真正實現其應有的功能，甚至會進一步加劇貧富分化。例如，張旭偉在《淺論稅收公平分配功能的弱化》中就明確指出：我國居民個人在繳納各種直接稅后，最富有的階層更富了，而最貧窮的階層卻更窮了，而中間階層稅前和稅后的收入水平根本沒有受到明顯的影響。因此，擴大房產稅征稅范圍，增加稅額已經是勢在必行。

　　（2）不同房產出租方式的監管難度不同，納稅人逃稅比例相差很大，導致個人的實際稅負不公。個人出租的房產可以細分為三類：營業用房產出租、居住用房出租和辦公用房出租。對于稅務機關而言，對這三種房產出租的監管難度差別很大。出租后用于營業的住房一般位于比較顯眼的位置，而且稅務機關可以在對經營者征收其他稅種的同時征收營業稅，所以出租營業用房的個人逃稅難度很大。出于逃稅的目的，出租后用于個人居住和辦公的房產，一般位于居民戶比較集中的小區或者其他隱蔽的地方，稅務機關對這類房產出租行為的監管難度很大，有的基層稅務部門干脆放棄該類房產稅的征管，從而導致稅收流失嚴重。

　　由此可見，由于以房產租金作為計稅依據，會導致不同房產出租者逃稅比例相差很大。這既不符合稅收的橫向公平，也不符合稅收的縱向公平。

　　2.普通企業房產稅導致的資源配置低效率

　　（1）兩種計稅依據和兩個稅率導致資源配置的低效率。我國現行的房產稅對企業自有房產按房產原值征稅，稅率為1 2%，對企業出租性房產按租金收入征稅，稅率為12%.房產自身的增值功能使得其原值低于市場價值，再加上物價上漲等因素，二者的差距會更大。而房產的租金收入和其市場價值、物價水平成正相關關系。這樣就必然導致使用自有房產的企業房產稅稅負低于出租房產的企業。再加上后者的稅率是前者的10倍，二者的稅負差距會更大。

　　（2）對使用自有房產的企業而言，土地使用權獲取方式和財務處理方法的不同，導致企業稅收負擔差距較大，不利于土地資源的有效利用。房產是和其占用的土地密不可分的，對房產價值的評估很難與土地價值割裂開。而我國企業占用的土地有較大一部分是通過國家劃撥無償獲得的，對這部分企業來說，其房產價值僅僅是房產的建造原值，其房產稅計稅依據要遠遠低于房地產的真實價值。在有償獲得土地使用權的企業中，有些企業將土地使用權計入無形資產，不用繳納房產稅。而另外一些企業將土地使用權獲取費用一同計入房地產價值。這樣，后一類財務處理方式雖然更合理，但其稅收負擔卻更重。土地是一種稀缺資源，對我國尤其如此。土地的無償劃撥和低稅負必然導致土地利用的低效率。應該采用土地拍賣方式和實行統一的財務處理方式，公平企業稅負，提高土地資源的利用效率。

　　（3）同一稅種，兩套稅制。目前，我國對內資企業征收房產稅，對外資企業征收房地產稅，而且許多地方政府對外資企業給予較多的稅收優惠。這就導致內外資企業稅負不公，不利于房地產資源在兩類企業間的合理配置。

　　3.房地產開發企業稅收效率功能的缺位

　　近幾年來，中國房地產市場過熱，土地等稀缺性資源低效率利用的情況比較嚴重。這突出表現在房地產開發商將獲得開發權的土地大量閑置，以及新開發房產的大量空置。出現這種現象，原因主要有兩個：第一，房地產是個人生活和企業經營所必需的，其需求彈性很小；第二，土地又是一種稀缺的不可再生資源，所以無論房地產開發企業數量如何，只要獲得了土地使用權就在某種程度上居于壟斷地位。這樣，房地產開發商就可以通過土地閑置和房產空置來控制房地產市場的實際供給，以此來謀取暴利。

　　房產稅是和房地產市場直接相關的稅種，而我國現行房產稅對調控房地產市場幾乎無能為力。

　　四、對我國房產稅改革的建議

　　我國房產稅改革，同樣應當從房產稅公平與效率兩大職能入手，做到公平稅負和提高效率。

　　1.將土地價值與房產價值合在一起，統一征收房地產稅

　　房產與其占用的土地是密不可分的，將房產與土地割裂開單獨征收房產稅，既不合理，也對房產價值的評價存在困難，容易導致不公平。當然，這樣也有利于提高企業對房地產的利用效率。

　　2.統一計稅依據，統一按照其市場評估價值征稅

　　由于房地產本身的易監管性，以市場價值作為計稅依據，降低了征稅成本，可以避免按租金收入征稅造成的稅收流失和稅負不公平，也不利于各經營主體的公平競爭，提高房地產的資源配置效率。在現階段，可以由稅務機關委托符合條件的市場中介機構進行房地產價值的評估。

　　3.將城鎮居民的個人房產納入房產稅的征稅范圍，實行累進稅率

　　通過擴大征稅范圍，必然會增加房地產稅稅收總額，增強財政進行收入再分配進而公平居民收入的能力。對居民個人擁有的普通商品房實行低稅率，對個人擁有的多套住房、高檔住房和豪華別墅實行較高稅率，實現稅負的縱向公平。這樣還可以抑制投機性住房需求，緩解房地產價格的過快上漲。

　　4.對房地產開發商尚未售出的房地產征收房地產稅，實行比率累進稅率

　　對土地閑置率和住房空置率低于一定標準的房地產開發商免稅，對高于該標準的開發商征收房地產稅，并且以上兩個比率越高其適用的稅率越高。這樣可以提高房地產資源的利用效率。

　　另外還要實行對內外資征收統一的房地產稅。

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